پیشینه و مبانی نظری شواهد و قضاوت حرفه ای حسابرس (docx) 54 صفحه

دسته بندی : تحقیق

نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )

تعداد صفحات: 54 صفحه

قسمتی از متن Word (.docx) :

مبانی نظری وپیشینه تحقیق شواهد وقضاوت حرفه ای حسابرس فصل دوم: مروری بر ادبيات تحقيق 1-2 مقدمه PAGEREF _Toc268884616 \h 21 2-2 حسابرسی PAGEREF _Toc268884617 \h 22 3-2 انواع حسابرسی PAGEREF _Toc268884618 \h 24 1-3-2 انواع حسابرسی از نظر محتوا PAGEREF _Toc268884619 \h 24 2-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ چگونگی انجام کار PAGEREF _Toc268884620 \h 26 3-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ تابعیت زمانی PAGEREF _Toc268884621 \h 26 4-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ دلیل ارجاع کار PAGEREF _Toc268884622 \h 27 4-2 اهداف حسابرسی PAGEREF _Toc268884623 \h 27 5-2 قضاوت حرفه ای حسابرس PAGEREF _Toc268884624 \h 29 6-2 شواهد PAGEREF _Toc268884625 \h 32 1-6-2 انواع واقسام شواهد PAGEREF _Toc268884626 \h 33 2-6-2 مدارک و شواهد در حوزه های مختلف PAGEREF _Toc268884627 \h 34 7-2 انواع شواهد حسابرسی PAGEREF _Toc268884628 \h 41 8-2 ارتباط حسابرسی با شواهد حسابرسی PAGEREF _Toc268884629 \h 44 9-2 عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی PAGEREF _Toc268884630 \h 46 1-9-2 خطر ذاتی PAGEREF _Toc268884631 \h 48 3-9-2 خطر قابل پذیرش حسابرسی PAGEREF _Toc268884632 \h 52 4-9-2 اهمیت PAGEREF _Toc268884633 \h 53 5-9-2 قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی PAGEREF _Toc268884634 \h 54 6-9-2 خطر صدور احکام انضباطی علیه حسابرس توسط جامعه حسابداران رسمی PAGEREF _Toc268884635 \h 56 7-9- 2 خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس PAGEREF _Toc268884636 \h 58 1-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابر صاحبکاران PAGEREF _Toc268884637 \h 59 2-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابر اشخاص ثالث ذینفع PAGEREF _Toc268884638 \h 59 3-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابرسایر اشخاص ثالث PAGEREF _Toc268884639 \h 59 4-7-9-2 مسئولیت مدنی حسابرسان PAGEREF _Toc268884640 \h 61 8-9-2 درجه متقاعد کنندگی شواهد PAGEREF _Toc268884641 \h 61 9-9-2 سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی PAGEREF _Toc268884642 \h 65 10-9-2 میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف PAGEREF _Toc268884643 \h 68 11-9-2 دشواری کسب شواهد PAGEREF _Toc268884644 \h 68 12-9-2 هزینه کسب شواهد PAGEREF _Toc268884645 \h 69 مقدمه در فصل دوم که به مروری بر ادبیات تحقیق می پردازد، به ارائه تعریف حسابرسی و تشریح انواع حسابرسی بر اساس محتوا، چگونگی انجام کار، تابعیت سازمانی و دلیل ارجاع کار پرداخته، هدف حسابرسی و نقش حسابرس بیان شده است. از آنجا که تصمیم گیری در شرایط مربوط به هر کار حسابرسی به ویژه در تعیین کافی و مناسب بودن شواهد، مستلزم کاربرد قضاوت حرفه ای حسابرس است ، در ادامه، قضاوت حرفه ای حسابرس، موارد الزام قضاوت حرفه ای توسط حسابرس و منابع اشتباهات در قضاوت های حسابرسی، مورد بررسی قرار گرفته است. شهادت دهی یک فرایند گزارشگری است و عبارت است از گزارش قضاوتی بر مبنای شواهد متقاعد کننده توسط فردی مستقل و ذی صلاح. از آنجا که متداولترین محصول فرایند حسابرسی، شهادت دهی است، به تبیین انواع شواهد و نقد و بررسی و مقایسه شواهد درپنج حوزه مختلف شامل حسابرسی، تاریخ، حقوق، علم فیزیک و علم محض ریاضی پرداختیم. قضاوت حرفه ای حسابرس از پنج عامل کلیدی تأثیر پذیر است. این فاکتورها شامل موارد زیر می باشد: ویژگی های حسابرس محیط کار حسابرسی شواهد حسابرسی فرایند تصمیم گیری ویژگی های کیفی قضاوت . در ادامه، عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی عنوان می شود. عوامل مذکور براساس استانداردهای حسابرسی و تجربیات حرفه ای شامل 12 مورد به شرح زیر می باشد: خطر ذاتی خطر کنترل خطر قابل پذیرش حسابرسی خطر صدور احکام انضباطی خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی دشواری و هزینه کسب شواهد حسابرسی فصل دوم با تبیین و تشریح و چگونگی تأثیر هریک از عوامل به طور مجزا به پایان می رسد. 2-2 حسابرسی "حسابرسی، فرایندی است منظم و با قاعده ، جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی ، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها (اظهارات) با معیارهای از پیش تعیین شده وگزارش نتایج به افراد ذینفع" (مسیر و دیگران ،2005 ،13). این تعریف جامع و بسیط دربرگیرنده انواع مختلف حسابرسی برای موضوعات و موارد متنوع می باشد. ما اغلب با واژه های حسابرسی مالی ، حسابرسی سیستم های اطلاعاتی ، حسابرسی مدیریت، حسابرسی عملیاتی، حسابرسی عملکرد و حسابرسی رعایت روبرو می شویم. این واژه ها نماینده انواع مختلف حسابرسی است و تعریف مزبور تمامی آنها را در بر می گیرد. عبارت " فرایند منظم و باقاعده " دلالت برآن دارد که فعالیت حسابرسی بر اساس برنامه ریزی مناسب انجام می شود که بر مبنای آن مجموعه ای از شواهد مربوط ، جمع آوری وارزیابی می گردد و از این طریق هدف های حسابرسی تحقق می یابد. "جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد" شالوده حسابرسی است. اگر چه نوع و ماهیت شواهد و معیارهای ارزیابی می تواند بین پروژه های مختلف حسابرسی متفاوت باشد ، ولی تمامی حسابرسی ها بر محور جمع آوری و ارزیابی شواهد متمرکز است . موضوع مورد رسیدگی از یک سری "ادعاهای مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی" تشکیل شده است. این ادعاها که به صراحت یا تلویحی اظهارمی شود اطلاعات اقتصادی نامیده می شوند و کلمه " اقتصادی" نمایانگر شرایطی است که منجر به تصمیم گیری در تخصیص منابع محدود می شود. ازآنجا که تمام حسابرسی ها به ارائه نوعی اظهار نظر و یا ارزیابی منجر می شود پیش نیاز هر حسابرسی وجود یک سری "معیارهای مشخص" است که بر اساس آن بتوان شواهد را ارزیابی کرد. اصول پذیرفته شده حسابداری ، معیاری صریح و استاندارد است که در حسابرسی صورت های مالی مورد استفاده قرار می گیرد. با این حال معیارهای تلویحی نیز کاربرد دارند که به روشنی تعریف نشده اند. نمونه اینگونه موارد معیارهایی است که در حسابرسی عملیاتی و یا حسابرسی عملکرد مورد استفاده قرار می گیرد. در مورد معیارهایی که شواهد جمع آوری شده براساس آنها ارزیابی می شود باید توافق همگانی وجود داشته باشد ( نیکخواه آزاد ، 1379 ، 8-3)1 . حسابرسی، فرایند رسیدگی بی طرفانه و موشکافانه اسناد و مدارک و دیگر شواهد پشتوانه صورت های مالی است که از داخل یا خارج واحد مورد رسیدگی گردآوری می شود. به منظور اطمینان یافتن از درستی گزاره های صریح یا ضمنی مدیریت و دستیابی به مبنایی معقول برای ارائه ی نظر حرفه ای درباره این که صورت های مالی به طور مطلوب ارائه شده و از تمام جنبه های با اهمیت، با اصول پذیرفته شده حسابداری انطباق دارد. واژه حسابرسی به روش های خاصی اشاره ندارد بلکه به طور ضمنی، دلالت بر هر کاری می کند که حسابرس برای اثبات یا رسیدگی به یک معامله، رسیدگی مدارک مربوط به یک سری معاملات، صورت های مالی یا صورتی حاوی یک یا چند معامله انجام می دهد. به عبارت روشن تر حسابرسی به روش های خاصی گفته می شود که حسابرسان عموماً برای کسب اطلاعات لازم جهت ارائه نظر حرفه ای درباره حساب، صورت یا صورت های مالی ضروری تشخیص دهند ( ارباب سلیمانی،1379، 8)2. 3-2 انواع حسابرسی حسابرسی را میتوان بر مبناهای مختلف طبقه بندی نمود (سلیمانی،1379، 11- 9 )1: بر اساس محتوا بر اساس چگونگی انجام کار بر اساس تابعیت سازمانی بر اساس دلیل ارجاع کار 1-3-2 انواع حسابرسی از نظر محتوا الف- حسابرسی صورت های مالی حسابرسی صورت های مالی2 فرایند رسیدگی بی طرفانه و موشکافانه به اسناد و دیگر شواهد پشتوانه صورت های مالی که از داخل یا خارج واحد مورد رسیدگی گردآوری می شود به منظور اطمینان یافتن از درستی گزاره های صریح یا ضمنی مدیریت و دستیابی به مبنایی معقول برای ارائه نظر حرفه ای درباره ی این که صورت های مالی به طور مطلوب ارائه شده است و از تمام جنبه های با اهمیت با اصول پذیرفته شده حسابداری انطباق دارد. ب- حسابرسی جامع حسابرسی جامع3 فرایند رسیدگی همه جانبه ( شامل کنترل های داخلی حسابداری و اداری، امور مالی و اداری، مدیریت و عملیات) با دامنه ای به مراتب گسترده تر از حسابرسی صورت های مالی به تمام یا بخشی از فعالیت های مدیریت ( یا یک واحد عملیاتی از سازمان ) به منظور ارزیابی عملکرد آن از لحاظ توجیه اقتصادی ، کارایی و اثر بخشی می باشد. برای اجرای حسابرسی جامع عموماً از گروه های رسیدگی مرکب از تحلیل گران سیستم، مهندسان، متخصصان تحقیق در عملیات، متخصصان مدیریت و سایر تخصص های حرفه ای استفاده می شود. در گذشته این وظیفه به عهده حسابرسان داخلی واگذار می شد ولی اکنون از حسابداران حرفه ای به شکل قابل ملاحظه ای استفاده می شود. جنبه های گوناگون حسابرسی جامع به شرح زیر است : - حسابرسی رعایت حسابرسی رعایت فرایند رسیدگی به منظور اطمینان یافتن از رعایت قوانین و مقررات مربوط، شرایط و مفاد قراردادها، رویه ها و روش های مقرر و نظایر آن؛ مانند رسیدگی ممیز مالیاتی به منظور تشخیص رعایت قوانین مالیاتی یا حسابرسی مراکز خدمات کامپیوتری به منظور تشخیص رعایت سیستم کنترل داخلی آن می باشد. حسابرسی رعایت اغلب در دستگاه های دولتی متداول است. - حسابرسی عملیاتی حسابرسی عملیاتی فرایند رسیدگی جامع ( ساختار سازمانی ، سیاست ها و روش ها، سیستم ها و روش های مورد عمل و چگونگی استفاده از منابع انسانی ، مالی و ... ) به یک فعالیت یا قسمت عملیاتی خاص واحد اقتصادی به منظور ارزیابی عملکرد آن در مقایسه با هدف های تعیین شده توسط مدیریت می باشد. حسابرسی عملیاتی بیشتر با کارایی و توجیه اقتصادی عملیات مدیریت ارتباط دارد و اثر بخشی برنامه های اجرا شده توسط مدیریت را مورد توجه قرار نمی دهد. به حسابرسی عملیاتی، حسابرسی مدیریت نیز گویند. - حسابرسی برنامه حسابرسی برنامه فرایند رسیدگی به فعالیت های مدیریت به منظور ارزیابی اثربخشی وکارآیی برنامه های اجرا شده توسط مدیریت می باشد . - حسابرسی داخلی حسابرسی داخلی فرایند بررسی وارزیابی مستقل عملیات حسابداری وسایر کنترل های مربوط به فعالیت های واحد اقتصادی توسط کارکنان آن واحد می باشد. برای حصول اطمینان از بیطرفی حسابرسان داخلی در بررسی ارزیابی هایشان، حسابرسان داخلی باید از استقلال ودانش و تجربه حرفه ای دارا باشند. دستیابی به هدف های حسابرسی داخلی متضمن آن است که حسابرس داخلی، نتایج کار خود را به بالاترین رده ممکن مدیریت، همانند هیأت مدیره، مدیر عامل و دیگر سطوح مدیریت ارشد واحد اقتصادی گزارش کند تا از دسترسی حسابرسان به کلیه قسمت ها ومدارک واحد اقتصادی، اطمینان حاصل شود و پیشنهاد های اصلاحی آنان، مورد توجه رؤسای قسمت ها قرارگیرد . 2-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ چگونگی انجام کار الف - حسابرسی مستمر حسابرسی مستمر ، حسابرسی صورت های مالی است که رسیدگی های تفصیلی آن بطور دایمی درطول سال مالی واحد مورد رسیدگی یا در فصول زمانی کوتاه (برای مثال، بطور ماهیانه) انجام می پذیرد و هدف آن، کشف واصلاح اشتباهات و عملکردهای نامناسب، پیش از پایان سال مالی و همچنین ، کاهش حجم کار حسابرسی، پیش از پایان سال مالی است. ب - حسابرسی ضمنی آن گروه از روش های رسیدگی که در طول سال مورد رسیدگی و پیش از تاریخ ترازنامه، اجرا می شود. هدف آن، تسهیل در صدور به موقع گزارش حسابرسان ، توزیع یکنواخت کارهای حسابرسی در طول سال و پیشگیری از تراکم کارها در یک مقطع خاص از سال است. درانگلستان،حسابرسی صورت های مالی نیمسال را حسابرسی ضمنی می گویند. در آمریکا، حسابرسی صورت های مالی سه ماهه، شش ماهه و نه ماهه را حسابرسی ضمنی می گویند. در ایران، مطالعه و ارزیابی سیستم کنترل داخلی را در طول سال مورد رسیدگی، حسابرسی ضمنی می گویند که ناشی از برداشتی است نادرست. به این نوع حسابرسی، حسابرسی میان دوره ای نیزگفته می شود. ج - حسابرسی نهایی حسابرسی نهایی فرایند حسابرسی صورت های مالی سالانه است که رسیدگی های تفصیلی آن درتاریخی نزدیک به تاریخ ترازنامه یا پس از آن، شروع می شود و در پایان کار حسابرسی، گزارش حسابرسی نسبت به آن صورت ها، صادر می گردد. 3-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ تابعیت زمانی الف – حسابرسی مستقل این نوع حسابرسی(حسابرسی مستقل) توسط افرادی مستقل از شرکت صورت می گیرد که کارکنان واحد مورد رسیدگی نمی باشند و انتخاب آن ها به عهده واحد مورد رسیدگی نیست. ب – حسابرسی داخلی معمولاً این نوع حسابرسی در مؤسسات بزرگ مشاهده می شود. این حسابرسان از ارکان مؤسسات مورد حسابرسی هستند و در چارت سازمانی مؤسسه تعریف شده اند و حدود و وظایف و اختیارات آن در مؤسسه روشن است. 4-3-2 انواع حسابرسی از لحاظ دلیل ارجاع کار الف – حسابرسی الزامی – مانند حسابرسی شرکت های سهامی عام مطابق مقررات بورس اوراق بهادار. ب – حسابرسی اختیاری – در چنین حالتی انجام حسابرسی یک کنترل اختیاری است و می تواند توسط صاحبان سهام مورد درخواست واقع نشود. ج – حسابرسی ویژه – نوعی خاص از حسابرسی ، حسابرسی ویژه است که موضوعی مشخص و از پیش تعیین شده را مورد بررسی قرار می دهد و ممکن است به درخواست صاحبان سهام مؤسسه مورد رسیدگی و یا غیر ازآن صورت پذیرد. از جمله مواردی که در این نوع حسابرسی مورد بررسی قرار می گیرد عبارت است از: - کشف تقلب و سوء استفاده کارکنان یا مدیریت در شرکت - مطابقت صورت های مالی با قراردادهای منعقد 4-2 اهداف حسابرسی طبق بند 2 بخش 20 استانداردهای حسابرسی با موضوع " هدف و اصول کلی حسابرسی صورت های مالی" هدف حسابرسی صورت های مالی این است که" حسابرس بتواند درباره این که صورت های مالی مزبور از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند." با توجه به همین استاندارد، حسابرسی منطبق براستانداردهای حسابرسی به گونه ای طراحی می شود که از نبود اشتباه و یا تحریفی با اهمیت در صورت های مالی به عنوان یک مجموعه، اطمینانی معقول به دست آید . اطمینان معقول مفهومی است مرتبط با گردآوری شواهد حسابرسی لازم تا حسابرس بتواند به این نتیجه برسد که اشتباه یا تحریف با اهمیتی در مجموعه صورت های مالی، وجود ندارد. اطمینان معقول به تمام فرایند حسابرسی مربوط می شود. آنچه حسابرسی به فرایند گزارشگری می افزاید مربوط به کیفیت اطلاعات گزارش شده و نیاز استفاده کنندگان ارزیابی کیفیت اطلاعات قبل از استفاده از آنهاست بنابراین ارزش حسابرسی ارزشی مستقل نیست و تابع اطلاعات حسابداری گزارش شده است. ارزش افزوده حسابرسی متشکل از دو بعد است: بعد کنترلی و بعد اعتبار بخشی. از دیدگاه کنترلی به دو دلیل حسابرسی به عنوان عاملی مستقل بر کیفیت اطلاعات نظارت دارد: 1. بررسی مستقل میزان تطابق اطلاعات حسابداری با معیارهای از قبل تعیین شده 2. ایجاد انگیزه برای تهیه کنندگان جهت تولید اطلاعات در چارچوب معیارهای از قبل تعیین شده. از دیدگاه اعتباربخشی، حسابرسی بر اعتبار اطلاعات می افزاید زیرا استفاده کنندگان می توانند اطمینان حاصل کنند که عوامل کنترلی، بر فرایند گزارشگری اعمال شده و باعث بهبود کیفیت اطلاعات حسابداری گردیده است و در نتیجه استفاده از اطلاعات حسابداری به شکوفایی کامل ارزش نهفته اطلاعات حسابداری منجر می شود. ارزش اطلاعات حسابداری در نهایت، تابع استفاده از اطلاعات است نه صرف تهیه گزارش آن. به طور خلاصه، حسابرسی مشکلات اعتباردهی ناشی از تضاد منافع را کاهش می دهد و از این رو به قابلیت اتکای آن می افزاید (یگانه و دیگران ، 1383،44- 29)1. هدف های کلی حسابرسی هدف هایی است که حسابرس برای ارزیابی نحوه طراحی سیستم کنترل داخلی، آزمون کنترل ها، تعیین نوع و ماهیت، زمان بندی اجرا و حدود آزمون های محتوا و دستیابی به مبنایی برای اظهار نظر خود بکار می گیرد و جهت دستیابی به این هدفها، قاعدتاً باید شواهد کافی، مربوط و قابل اعتمادی را برای مبنای اظهار نظر خود بدست آورند. هدف های کلی حسابرسی معمولاً بر اساس گزارش های مدیریت تعیین می شوند و عبارتند از: الف – ارزیابی سیستم کنترل داخلی ب – اثبات مانده حساب ها، شامل اثبات وجود یا رخداد، اثبات حقوق مالکانه (یا مالکیت) یا تعهدات، اثبات کامل بودن، اثبات درستی ارزیابی یا تسهیم، اثبات مناسب بودن چگونگی ارائه وکفایت افشا (سلیمانی ،1379،57)2. نقش حسابرسی در بر گیرنده موارد زیر است : 1- شناسایی ماهیت ارزش افزوده اطلاعات حسابداری که از حسابرسی آن اطلاعات ناشی می شود. 2 - مرتبط کردن ارزش افزوده به نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری . 3 - نشان دادن اینکه حسابرسی قابلیت تولید ارزش افزوده اطلاعات حسابداری را دارد و نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان را تأمین می کند ( نیکخواه آزاد ، 1379، 17)3. عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی : 1- تضاد منافع تهیه کننده و استفاده کننده اطلاعات 2- پیامدهای اقتصادی با اهمیت دسترسی به اطلاعات در تصمیم گیری 3- پیچیدگی موضوعات اقتصادی و فرایند تبدیل آنها به اطلاعات 4- عدم دسترسی مستقیم استفاده کنندگان به اطلاعات (همان منبع ، 19)1 . 5-2 قضاوت حرفه ای حسابرس قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره جنبه های مربوط به مسأله مورد تصمیم گیری فکر و اظهارنظر می کنند. قضاوت در حرفه حسابرسی رخنه کرده است. فرض اولیه حسابرسان این است که صورت های مالی منصفانه تهیه شده اند. چرا که حسابرسان به دنبال کشف جرایم نیستند. افق ذهن آنها تأیید صورت های مالی است. یکی از مهم ترین جنبه های حسابرسی، قضاوت هایی است که حسابرسان به عنوان بخشی از کار روزمره خود با آن درگیرند. با وجود ابزار و روش های مختلف مورد استفاده، حسابرسی بیش از هر چیز، فرایندی قضاوتی است و حسابرسان در زمینه های گوناگونی ملزم به تصمیم گیری و قضاوت هستند. در این راستا همه فرایندهای تصمیم گیری، به شکل بالقوه می تواند منجر به اشتباهات قضاوتی و به تبع آن ، نتیجه گیری نادرست شود. روش های خاص و مؤثری برای از بین بردن قضاوت های اشتباه در حسابرسی وجود ندارد. قضاوت های اشتباه اغلب ناشی از اشتباه در تصمیم گیری هاست. بنابراین برای بهبود تصمیم گیری ها باید اشتباهات در قضاوت ها شناسایی و حداقل شود (رحیمیان ، 1384 ، 8)2. به اعتقاد متخصصان، پاسخ تعداد زیادی از موضوعات و ابهامات که زاییده ماهیت حسابرسی است تنها با اتکای به قضاوت حرفه ای مقدور است (نیکخواه آزاد ،1379، 52)3 . منابع اشتباهات در قضاوت های حسابرسان شامل موارد زیر است: حسابرسان نمی توانند به روشنی موضوع تصمیم گیری خود را تعریف کنند. حسابرسان ممکن است آگاه نباشند یا نتوانند تمام شواهد مربوط به داده ها را ارزیابی کنند. حسابرسان ممکن است به روش های سوگرایانه عمل کنند. حسابرسان ممکن است بهترین راهکار را انتخاب نکنند (رحیمیان ، 1384 ،9)4. دراستانداردهای مختلف حسابرسی به دفعات ارجاعاتی صریح به قضاوت حرفه ای مشاهده می شود. آنچه بدیهی است این که حسابرسان در اعمال استانداردهای حسابرسی با انواع موقعیت های مستلزم قضاوت مواجه می شوند. برای مثال استانداردهای حسابرسی شامل ارجاعات صریح به قضاوت، قضاوت در مورد گزینش روشی از میان روش های جایگزین، قضاوت درمورد عبارت ها، قضاوت در مورد انطباق استانداردهای حسابداری و قضاوت در مورد اظهارنظر می باشد . برای تعیین میزان اعتبار یک ادعا ، نخست باید اذعان کرد قضاوت حرفه ای تنها یک ادعای مجاز و موجه است و نه بیشتر. به عبارت دیگر قضاوت حرفه ای آگاهی داشتن از یک واقعیت عینی محسوب می شود و غالباً شواهد لازم برای قضاوت حرفه ای یک آزمون کننده کافی نیست، اما واقعیت این است که آزمون کننده به طور مداوم ناچار است بر مبنای اطلاعات ناقص قضاوت کند . نمایه 1-2 بر فراگیر بودن ماهیت قضاوت حرفه ای در حسابرسی صورت های مالی صحه می گذارد و نشان می دهد که قضاوت حرفه ای در موارد زیر الزامی است: - کاربرد استانداردهای حسابرسی - تعیین اهمیت و خطر حسابرسی و گردآوری شواهد حسابرسی - عاری بودن یا نبودن صورت های مالی از اشتباهات یا از قلم افتادگی های با اهمیت - مطابقت صورت های مالی با استانداردهای حسابداری یا دیگر مبانی جامع حسابداری - شکل گیری اظهارنظر حسابرس درباره مطلوبیت ارائه صورت های مالی 854710280670قضاوت های مربوط به استانداردهای حسابرسی- تعیین اهمیت- تعیین اولویت های خطر- گردآوری شواهد حسابرسی- ارزیابی استانداردهای حسابداری- ارزیابی برآوردهای حسابداریقضاوت های مربوط به صورت های مالی - اشتباه یا از قلم افتادگی های عمدی- رعایت استانداردهای حسابداری - مطلوبیت ارائه گزارش حسابرسی00قضاوت های مربوط به استانداردهای حسابرسی- تعیین اهمیت- تعیین اولویت های خطر- گردآوری شواهد حسابرسی- ارزیابی استانداردهای حسابداری- ارزیابی برآوردهای حسابداریقضاوت های مربوط به صورت های مالی - اشتباه یا از قلم افتادگی های عمدی- رعایت استانداردهای حسابداری - مطلوبیت ارائه گزارش حسابرسی نمودار 1-2: ماهیت قضاوت حرفه ای در حسابرسی صورت های مالی(مهام ،1383،40)1 منشاء ارزش حسابرسی صورت های مالی، قضاوت حرفه ای حسابرس و قضاوت های جمعی حرفه، به شرح استانداردهای حسابرسی است. با وجود اینکه استانداردهای حسابرسی ارجاعات متعددی به قضاوت حرفه ای دارد، اما تاکنون تعریفی ازآن ارائه نکرده است . قضاوت حرفه ای از چند عامل کلیدی تأثیر پذیر است که شامل موارد زیر است : ویژگی های حسابرس، محیط کار حسابرسی، شواهد حسابرسی، فرایند تصمیم گیری و ویژگی های کیفی قضاوت(مهام ،1383، 39 )1. عنصر سوم چارچوب، شواهد حسابرسی است که آن را می توان به عنوان بخشی از محیط کار حسابرسی نیز قلمداد کرد، اما چون شالوده حسابرسی، گردآوری و ارزیابی شواهد است، شواهد حسابرسی باید به طور جداگانه مطالعه شود (همان منبع، 40 )2. 6-2 شواهد طبق فرهنگ دهخدا، جمع شاهد، گواهان، جمع شاهده، در اصطلاح صوفیه هر چه دل حاضر و شاهد آن است وآن حاضر مشهود اوست و شواهد به صیغه ی جمع بر مخلوق اتلاق می شود و شاهد به صیغه ی مفرد بر حق تعالی . مشاهده کننده امری یا چیزی، نگاه کننده، جمع شهود و شهد ، مرد نیک روی و خوش صورت. گواه به معنی شاهد، دلیل، برهان، شهید ( دهخدا، 1328 ، 832 )3. تعریف آن طبق فرهنگ عمید، جمع شاهد، ادای شهادت کننده، گواهی دهنده ، کسی که امری یا واقعه ای را به چشم خود دیده باشد و گواهی بدهد (عمید،1363، 808)4. گواه، حاضر در امر یا مجلس، در ادبیات جمله یا عبارتی از نثر یا نظم را گویند که برای اثبات معنی لغت یا کلام یا موضوعی بیاورند. در فارسی به معنی معشوق و محبوب و مرد یا زن خوبروی نیز می گویند (همان منبع، 782)5. گواه به معنی آگاه، شاهد، گواه نیز گفته می شود. گواهی، شهادت، گوایی هم گفته شده است (همان منبع ، 1016)6. شواهد در لغت جمع شاهد به معنای دلیل و برهان و حجت است. هرگونه اطلاعی که فرض حسابرسان را مبنی بر این که صورت های مالی ، وضعیت مالی و نتایج عملیات صاحبکار را به نحو مطلوب نشان می دهد، تأیید یا رد کند (ارباب سلیمانی،1379، 49) 7. گواه، مجموعه ای حقایق و اطلاعات دقیق، مربوط و کافی، اعم از قطعی و ابرازی است که حسابرس برای اثبات یک گزاره، موضوع یا فرض گردآوری می کند تا پشتوانه و مبنای نظر حرفه ای او قرار گیرد (همان منبع ، 13)8. زمینه هایی که مابه آنها می پردازیم، خواه در فعالیت های روزانه یا فعالیت های علمی تنها زمانی توجیه پذیرند که به اندازه کافی از طریق شواهدی پشتیبانی گردند، چرا که هر فرضیه برای اثبات ، نیاز به دلایل کافی دارد. این امر در حسابرسی نیز مصداق دارد. حسابرس نیازمند شواهدی است تا درباره صحت گزارشات و صورت های مالی صاحبکار اظهار نظر نماید. در این حالت او با پیروی از یک روش سیستماتیک و با قاعده، رفتاری منطقی و عاقلانه داشته است و درصورتی که وی نتواند مقادیر کافی ومناسب از شواهد گردآوری نماید و یا نتواند به گونه ای مناسب و مؤثر، آن شواهد را ارزیابی نماید، غیر منطقی رفتار نموده و قضاوت وی از اعتبار برخوردار نخواهد بود (ماتز و شرف ،1961، 68) . شواهد عموماً به عنوان گواه (مدرک) یا وسیله ای برای بیان حقیقت به شمار می روند. در حسابرسی این نقطه نظر برای عمل تأیید بکار می رود و شواهد به عنوان وسیله ای برای تأیید ادعاهای مدیریت که جزء لاینفک صورت های مالی است بکار گرفته می شوند. اظهار نظر حسابرس به خصوص در مورد صورت های مالی اساسی تحت عنوان شهادت یا گواهی شناخته می شود (حساس یگانه،1384 ، 290)2. 1-6-2 انواع واقسام شواهد در حالت کلی شواهد ومدارک در قالب یکی از سه دسته زیر می باشد: 1- شواهد طبیعی 2- شواهد مصنوعی 3- استدلال منطقی شواهد طبیعی در جهان اطراف ما وجود دارند و با مشاهده ی آنها، وجودشان برای ما محرز می شود. مدارک طبیعی دردسترس ترین ، مستدل ترین ومتقاعد کننده ترین شواهد می باشند. شواهد مصنوعی درجهان اطراف ما وجود ندارند بلکه از طریق برخی روش های علمی وآزمایشگاهی خلق می شوند. در این مورد ما با نوع دیگری از مشاهده روبرو می شویم. باید گفت مشاهده شواهد خواه طبیعی یا مصنوعی خود یک هنر محسوب می شود. مشاهده گر ماهر، گستره ی وسیع تری را نسبت به فرد غیر ماهر دریافت می کند. برخی مباحث وفرضیات به روش تجربی و آزمایشگاهی قابل بررسی اند و برای برخی دیگر استفاده از این روش ها بسیار سخت وگاهی غیر ممکن است. مثلاً مباحث شیمی با آزمایش های کنترل شده سازگارند اما در ستاره شناسی امکان پذیر نیست. سازگاری برخی زمینه های علمی با روش های علمی و تجربی باعث پیشرفت ( با سرعت بیشتر و مدارک قوی تر) نسبت به سایرزمینه ها می شود. سومین نوع شواهد استدلال منطقی است. اغلب آنچه ما به آن باور داریم مسقیماً ناشی از مشاهده شواهد طبیعی یا مصنوعی نمی باشد. ایده ها عمدتاً به طور منطقی از حقایق مشاهده شده حاصل می شود و برای ما درست به نظر می رسند. برای رسیدن به این حقایق و تأیید نتایج، به تلاش ذهنی نیازاست. این شواهد مانند شواهد طبیعی ومصنوعی از طریق مشاهدات مستقیم وآزمایشگاهی بدست نمی آید و نسبت به مدارک دیگراز درجه متقاعدکنندگی کمتری برخوردار است. چراکه نیاز به زمینه های شهودی ومنطقی دارد. ذهن بشر به طور یکسان از این سه نوع شواهد و مدارک تأثیر نمی پذیرد. برای ما انکار وجود اشیاء فیزیکی بسیار مشکل است و تنها به جهت امکان خطای دید ، تشخیص نادرست یا خطاهایی از این قبیل می شود آنها را منکر شد. یک مدرک برای اثبات وجود خود، به اندازه کافی مجاب کننده است و ذهن ناچار به باور و پذیرش آن است. اگر ایجاد شواهد نیازمند انجام فعالیت های پیچیده ای باشد، ممکن است ذهن آماده پذیرش آن نباشد و یا به سختی آن را بپذیرد. ذهن آنچه را که قادر به درک آن نیست رد می کند (ماتز و شرف ،1961، 68) . 2-6-2 مدارک و شواهد در حوزه های مختلف حوزه های مختلف علمی که از روش های مختلف تحقیقاتی استفاده می کنند، طرح های متفاوتی برای حل مسأله دارند و از انواع مختلفی از مدارک استفاده می کنند، برای درک بهتر ماهیت شواهد و مدارک حسابرسی مقایسه آنها با مدارک در سایر زمینه های علمی کمک کننده خواهد بود. ماهیت شواهد به شکل قابل توجهی تحت تأثیر ماهیت و طبیعت زمینه ای است که شواهد برای آن استفاده شده است. به عبارت دیگرمتأثر از هدفی است که شواهد برای آن منظور بکار گرفته می شود. نمایه 2-2 شواهد را در حوزه های مختلف علمی دسته بندی و مقایسه می کند . یک نتیجه گیری عاقلانه وگزارشگری درست، حاصل جمع آوری شواهد وبررسی آنهاست. شواهدی که هم از جهت مقداری و هم از جهت موضوعی مستدل ومستند باشد. جمع آوری شواهد بیشتر و درک بهتر حقایق پیرامون، ممکن است نتیجه گیری کلی حسابرسی را به چالش بکشاند (همان منبع،70)2. از ویژگی های متفاوت در حوزه های مختلف ، موارد زیر را می توان نام برد : هدف خاص حوزه علمی- برخی از تلاش های علمی دانشمندان در جهت درک بهتر دنیای فیزیکی پیرامون ما می باشد و برخی دیگر در جهت درک بهتر پیشرفت رفتارها و فعالیت های اجتماعی انسان هاست. موضوعی که شواهد به آن مربوط است- به نظر می رسد شواهد لازم برای حمایت از ادعای قطعی وجود فیزیکی، از شواهد لازم برای حمایت از یک موضوع انتزاعی متفاوت است. تشخیص تأثیری که این تفاوت ها می توانند بر قضاوت داشته باشند کاملاً واضح نیست. جدول 1-2 : دسته بندی مقایسه ای شواهد در پنج حوزه (ماتز و شرف ،1961، 68) . حسابرسیتاریخقا نونعلم فیزیکی(آزمایشی یا شهودی)علم محض (منطق قانونمند ریاضی)ویژگیهای مهمحمایت از استفاده کنندگان اطلاعاتتفسیر ودرک گذشتهحمایت وحفظ عدلتوسعه نتایج حاصل از جهان طبیعیاظهار واعلام تمام ارتباطات مهم مربوط به سیستم که از طریق فرضیات مورد قبول تحت تأثیر قرار میگیردهدف خاص حوزه ای که شواهد به آن مربوط استصورت های مالیاثر اتفاقات وپیشرفتها روی سازمانها ورفتارهای انسانیوقوع درزمان ومکانپدیده های فیزیکی یا طبیعیارتباطات انتزاعیموضوعی که شواهد به آن مربوط استارائه توسط گروههای طرفدار وغیر طرفدار- جمع آوری وتوسعه یافته ها توسط گروه غیر طرفدار- توجیهجمع آوری قراردادهای موجود برای بررسی های مهم وانتقادپذیرارائه توسط گروههای متقابل –استدلال واستنباط منطقیاستنتاج از مشاهدات وآزمایشات استدلال – ترکیب استدلال واستنتاجاستدلال از روی اصول موجودروش های جمع آوری یا توسعهمثبت ومنفعلمثبت متفاوت از علوم ریاضیاتی وآزمایشیمنفعلمثبت ومنفعلمثبتنقش، در جمع آوری یا توسعه( بسط)استانداردهایحرفه ایقوانین نقد داخلی وخارجیقوانین ارتباطاتاستانداردهای آزمایشگاهی– قوانین استنباط آماری –قوانین منطقی-استنباطهای منطقیقوانین منطقانواع قوانین حاکم برمطالعه شواهدیک فاکتور کنترلیکمیک فاکتور کنترل کنندهنداردندارداهمیت زمان در قضاوت وجمع آوری شواهدانواع مختلف کامل تا مجاب کنندهمجاب کنندههدفی برای اندازه گیری های احتمالات ریاضیمتغییر از کاملا" نزدیک تا احتمالا" حساسکاملحساسیت شواهد در قضاوت روش گردآوری و توسعه شواهد- در برخی از حوزه های علمی ، قضاوت کننده تنها به مشاهده شواهد محدود می شود . در برخی دیگر ممکن است به جستجوی شواهد بپردازد و در موارد دیگر ممکن است شواهد مورد نیاز را از طریق آزمایش و یا استدلال منطقی فراهم آورد قوانین استفاده از شواهد- حوزه های علمی پیشرفته ، قواعد و استانداردهایی برای گردآوری و ارزیابی شواهد دارند . این قواعد ممکن است به راحتی مورد پذیرش باشند و یا اینکه جنبه رسمی و تشریفاتی داشته باشند. تأثیر زمان بر فرایند قضاوت- زمان در جمع آوری شواهد ممکن است فاکتور تعیین کننده و با اهمیت باشد. در برخی موارد شواهد باید مشاهده وجمع آوری شده و قضاوت در محدودیت های زمانی نسبتاً مشخص انجام شود و در مواردی (مانند تحقیقات در علم فیزیک) ممکن است به هیچ وجه زمان عامل محدود کننده و یا تعیین کننده نباشد . تأثیر شواهد از جهت درجه متقاعد کنندگی بر ذهن قضاوت کننده - برخی از شواهد بسیار مجاب کننده اند در حالی که مدارک دیگر از قدرت متقاعد کنندگی کمتری برخوردارند (همان منبع، 73)1. در علوم نظری شامل ریاضیات و منطق ، شواهد در جهت تعیین و حمایت از ارتباط های انتزاعی در شرایط مشخص هستند . شواهد حمایت کننده از این روابط از طریق استنتاج بر اساس اصول تعیین شده و قضایای پذیرفته شده ، جمع آوری می شوند. قضاوت کننده یا از طریق استدلال قیاسی به تأیید گزاره های مورد نظرمی پردازد و یا به دنبال کسب شواهدی جهت ارزیابی می باشد. قواعد منطق و یا استنتاج های منطق و ریاضی در خلق شواهد تأثیر گذار است. زمان عامل مهمی در این گونه قضاوت نمی باشد و تا زمانی که شواهد استنتاجی معتبر باشند مجاب کننده اند . دانشمندی که در زمینه مسائل تجربی کار می کند به ارزیابی پدیده های طبیعی و فیزیک مشغول است . وی شواهد را از طریق آزمایش تحت شرایط کنترل شده و مشاهده ، جمع آوری می کند و نیز او ممکن است نقش منفعل در جمع آوری شواهد داشته و تنها شواهدی که در اختیارش قرار می گیرد مشاهده و بررسی نماید یا از طریق آزمایش و یا بر اساس استانداردهای آزمایشگاهی (نقش فعال) آنها را ایجاد کند. همچنین به علت محدودیت هایی مانند ناتوانی در بررسی تمام نمونه ها ، قواعد استنباط آماری نیز بکار گرفته می شود . شواهد شامل شواهد تقریباً مطلق و شواهد متقاعد کننده اند . همانطور که قبلاً ذکر شد ممکن است زمان نقش محدود کننده ای نداشته باشد . رشته حقوق با علم فیزیک از جنبه های مهمی متفاوت است. قضاوت کننده در اینجا با موارد خاص روبروست. زیرا شواهد ، مربوط به رویدادهایی است که در زمان و مکان معین رخ داده است و قضاوت کننده نقشی در جمع آوری آن ندارد . بلکه شواهد را طرفین دعوی ارائه می کنند. فرضیه ها و قوانین خاصی بر ارزیابی و پذیرش و استفاده از شواهد حاکم است. زمان معمولاً عامل مهمی است. زیرا قاضی باید در یک زمان منطقی تصمیم گیری کند و با گذر زمان ممکن است از اعتبار شواهد کاسته شود. چون شاهدان ممکن است فوت کنند و یا موضوع را فراموش کنند. شواهد ارائه شده مطلقاً مجاب کننده نیستند و ممکن است قضاوت نهایی بر اساس شواهدی صورت گیرد که کم اهمیت و کمتر قطعی می باشند (همان منبع ،76 -74)1. علم تاریخ به تفسیر و درک رویدادهای گذشته یا مطالعه اثر حوادث و پیشرفت ها بر ساماندهی جامعه و رفتار گروه های انسانی توجه دارد. شواهد آن شامل اسناد و آثار بجا مانده و خاطرات مکتوب افرادی است که درباره حادثه اطلاعاتی دارند. شواهد توسط مورخ خلق نمی شوند بلکه از پیش وجود داشته اند. کار وی کشف و ایجاد ارتباط و بررسی منتقدانه شواهد می باشد. بنابراین نقشی مثبت در جمع آوری مدارک دارد ولی متفاوت از ریاضیدان و دانشمند علوم تجربی است. زمان برای مورخ مهم است ولی نقش تعیین کننده ندارد چرا که طولانی شدن فاصله بین رخداد یک حادثه و زمان بررسی آن منجر به ایجاد مشکل در کشف و جمع آوری شواهد می شود. با کوتاه کردن زمان، تأثیر گرایش های فردی مورخ و نظرات شخصی افراد درگیر کم رنگ تر خواهد شد. بنابراین شواهد موجود برای مورخ به ندرت می تواند متقاعد کننده باشد و یافته های وی با اطمینان مطلق به دست نمی آید . بین حسابرسی و سایر گروه های ذکر شده از نقطه نظر نوع شواهد و مسائل مربوط به آن تفاوت هایی موجود است. کار حسابرسی، با استفاده کنندگان از صورت های مالی در ارتباط است . هدف حسابرسی گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی است. هدف کلی آن شاید نسبت به دیگر زمینه های مورد بحث محدودتر است ولی مشکلات آن محدودتر از مشکلات سایر زمینه ها نمی باشد. موضوعی که شواهد به آن مربوط می شود تأیید منصفانه بودن کیفیت اطلاعات درج شده در صورت های مالی است. برخی از شواهد وجود دارند مانند اطلاعاتی که ازطریق پرسنل و مسئولان واحد مورد رسیدگی فراهم می شود. برخی دیگر را حسابرس به دست می آورد مانند اطلاعاتی که از تأییدیه ها، بررسی تحلیلی و سایر روش های حسابرسی کشف می شود و در نهایت شواهدی که از شواهد دیگر ناشی می شود مانند شواهدی که از شباهت موضوع مورد رسیدگی، با موارد بررسی شده در گذشته (که حاصل تجربه حسابرس است) جمع آوری می شود. بدین ترتیب حسابرس که به نوعی قضاوت کننده نیز هست در گردآوری شواهد نقش مثبت دارد. گرچه در مواردی، در جمع آوری شواهد منفعلانه عمل می کند (همان منبع، 77)2. اغلب زمان در حسابرسی فاکتورکنترل کننده است. قضاوت حسابرس در زمان نسبتاً کوتاهی پس از وقوع و گزارش رویدادهای مالی صورت می پذیرد. به خصوص اگر کنترل های داخلی واحد مورد رسیدگی در حد مطلوب قوی نباشد. ضعف کنترل های داخلی بر خطر کنترل و خطر عدم کشف تأثیر گذار بوده و موجب افزایش حجم نمونه و زمان رسیدگی می شود. میزان تأثیر شواهد بر ذهن حسابرس از مجاب کننده تا متقاعد کننده متغیر است. مشاهده وجه نقد و نظارت بر شمارش آن متقاعدکننده تر از رسیدگی به حسابهای دریافتنی است. بنابراین یافته های حسابرس کمتر براساس اطمینان مطلق به دست می آید (همان منبع، 77)1. حسابرسی، شهادت دهی درباره کیفیت صورت های مالی است. صورت های مالی حاوی اطلاعاتی مبنی بر ادعاهای مدیریت واحد مورد رسیدگی در مورد وضعیت مالی، نتایج عملکرد و اقلام تشکیل دهنده آنهاست. این ادعاها شامل ادعاهای وجود و وقوع ، مالکیت وتعهدات، ارزشیابی و تخصیص، افشا مناسب و صحت محاسبات اقلام تشکیل دهنده صورت های مالی (دارایی، بدهی و حقوق مالکان ، درآمد و هزینه) است. طبقه بندی ادعاهای مذکور به شکل زیر مفید به نظر می رسد: 1. ادعاهای مربوط به وجود فیزیکی و یا عینی 1-1. اقلام مشهود 2-1. اقلام نامشهود 2. ادعاهای مربوط به رویدادهای گذشته 3. ادعاهای مربوط به شرایط کمی 1-3. کمیت های ساده 2-3. مقادیری مشمول قضاوت های ارزشگذاری 4. ادعاهای کیفی 1-4. بیان صریح 2-4. بیان ضمنی 5. ادعاهای صحت محاسبات 1-5. محاسبات ساده 2-5. محاسبات پیچیده برخی از اقلام مندرج در صورت های مالی از قبیل وجوه نقد ، موجودی جنسی ، دارایی های ثابت و اقلام مشابه ، وجود فیزیکی و عینی و قابل مشاهده دارند . این اقلام معمولاً در دسترس بوده و به طور مستقیم قابل بررسی اند . در بررسی این اقلام شواهدی جمع آوری می شود که متقاعدکننده تر بوده و اطمینان بیشتری برای حسابرس ایجاد می کنند و این اطمینان ، محدود به وجود فیزیکی آنهاست و نمی تواند مربوط به کیفیت، وضعیت و ارزش و یا حتی در مواردی کمیت آن باشد (همام منبع، 79)2. صورت های مالی همچنین، دربر گیرنده اقلام دارایی و بدهی های غیر فیزیکی و نامشهود است. به عنوان مثال حسابهای دریافتنی، سرقفلی، حق امتیاز، علائم تجاری، حسابهای پرداختنی و سایر موارد مشابه را می توان نام برد که وجود فیزیکی نداشته و قابلیت بررسی مستقیم را ندارند. برای این اقلام امکان دسترسی مستقیم به شواهد و مدارک همانند اقلام فیزیکی موجود نمی باشد؛ ولی ممکن است اسنادی دال بر وجود اقلام مذکور موجود باشد که از درجه اطمینان کمتری برخوردارند . صورت های مالی حاوی ادعاهایی مبنی بر عدم وجود برخی اقلام نیز می باشد. این ادعاهای منفی مشکلات متفاوتی را برای حسابرس ایجاد می کند. اول اینکه این نوع مدارک به اندازه اعلام آشکار وجود یک قلم، نمی تواند ذهن حسابرس را مجاب و متقاعد کند. همچنین تعیین معتبر یا غیر معتبر بودن این مدارک دشوار است. به عبارتی برای اثبات صحت ادعاهای منفی حسابرس مجبور است شواهدی با اطمینان کمتر جمع آوری نماید . صورت های مالی نمایانگر رویدادهایی است که در گذشته اتفاق افتاده اند. در اینجا شباهت بسیاری بین حسابرسی و تاریخ نگاری مشهود است. زیرا هر دو گروه با حوادث و وقایع گذشته در گیرند. صورت های مالی همچنین حاوی مواردی مبنی بر وضعیت کمی اقلام می باشند. اغلب اقلام مندرج در صورت های مالی به شکل مقادیر و اعداد گزارش می شوند. گاهی وجود و صحت وجود این کمیت ها به راحتی اثبات می شود مانند اثبات وجوه نقد از طریق شمارش یا نظارت بر شمارش ، و گاه نیاز به محاسبات و بررسی های پیچیده احساس می شود مانند اثبات وجود و صحت درآمدها چرا که واحد اندازه گیری مناسبی برای محاسبه ندارد و نیازمند قضاوت های ارزشگذاری است. لذا شواهد تأیید کننده کمیت های ساده، متقاعدکننده تر از شواهد تأیید کننده کمیت های پیچیده است (همان منبع، 82)1. وضعیت های کیفی در زمره ادعاهایی است که رسیدن به اطمینان قطعی در مورد آنها غیر ممکن است. مثلاً ویژگی قابل فروش بودن اوراق بهادار نوعی ویژگی انتزاعی است و به صراحت در یادداشت های پیوست گزارش می شود و طبقه بندی بدهی های جاری ( به علت متمایز بودن در چند ویژگی خاص ) یک ویژگی کیفی ضمنی است. این ادعاها نیازمند شواهدی متفاوت از شواهد ادعاهای وجود فیزیکی است . ادعاهای دیگری در صورت های مالی وجود دارند که حاکی از ماهیت ریاضی و محاسباتی اقلام است. به عنوان مثال ارائه مجموعه ای از هزینه ها و درآمدها، ادعایی است مبنی بر گزارش صحیحی از محاسبات ریاضی ریز اقلام آن گروه ها. بسیاری از این ادعاها نتیجه یک محاسبه ساده ریاضی است و حسابرس با اجرای محاسبه مجدد، از صحت آن اطمینان حاصل می کند. در برخی موارد، محاسبه نیاز به توانایی هایی فراتر از توانایی حسابرس دارد. برای حفظ صلاحیت حرفه ای، حسابرس باید تبحر لازم برای چنین محاسباتی را کسب نماید. بنابراین ادعاهای ریاضیاتی ممکن است تا اندازه ای در گروه ادعاهایی قرار گیرد که شواهد مربوط به آن، متقاعدکننده اند. مطالب بالا نشان می دهد که فقط برای معدودی از ادعاهای مندرج در صورت های مالی، شواهد متقاعد کننده وجود دارد و علاوه بر آنها ادعاهایی وجود دارد که شواهد گردآوری شده برای آنها، حسابرس را مجاب نمی کنند بلکه ممکن است تنها وی را قانع به پذیرفتن نمایند. این موضوع را می توان به شکل زیر دسته بندی کرد : - ادعاهایی که شواهد مجاب کننده دارند شامل وجود اقلام فیزیکی و عینی ، مقادیر کمی ساده و ادعاهای ریاضی و محاسباتی . - ادعاهایی که شواهد مجاب کننده ندارند شامل وجود اقلام فیزیکی که حضور ندارند، وجود اقلام غیر فیزیکی و نامشهود، عدم وجود اقلام فیزیکی و غیر فیزیکی، رخدادهای گذشته، مبالغ مربوط به قضاوت های ارزشگذاری و ادعاهای کیفی ( ضمنی و صریح ) . نکته ای که باید در اینجا مورد توجه قرار گیرد زمان است. در مواردی ، با وجود در دسترس بودن شواهد متقاعدکننده، حسابرس به دلیل محدودیت زمانی قادر به جمع آوری آنها نمی باشد. عامل مهم دیگر هزینه است. حسابرس در یک چارچوب اقتصادی کار می کند و باید تعادل هزینه با درآمد حاصل را در نظر بگیرد . موضوع قابل تأمل دیگر اهمیت است. غیر منطقی است که حسابرس برای اطمینان از اقلام بی اهمیت متحمل صرف زمان و هزینه گردد. نکته دیگر این که در صورت متقاعدکننده بودن شواهد جمع آوری شده، نیاز به گردآوری شواهد اضافی برای اثبات اقلام بااهمیت نیست (همان منبع، 79 )1 . 7-2 انواع شواهد حسابرسی مدارک و شواهد حسابرسی، کلیه اطلاعات مورد استفاده حسابرس برای رسیدن به یک نتیجه گیری که نظر حسابرس بر آن استوار است را شامل می شود. حسابرس بیشتر وقت خود را صرف جمع آوری شواهد مربوط به ادعاها و اظهارات مندرج در گزارشات مدیریت واحد مورد رسیدگی و ارزیابی آنها می کند. فرایند جمع آوری شواهد، هسته اصلی یک حسابرسی را تشکیل می دهد (ریتنبرگ و دیگران ، 2008 ،150) 2. به عبارت دیگر مجموعه حقایق و اطلاعات دقیق، مربوط و کافی، اعم از قطعی و ابرازی که حسابرس برای اثبات یک گزاره ، موضوع یا فرض، گردآوری می کند تا پشتوانه و مبنای نظر حرفه ای او قرار گیرد (سلیمانی ،1379، 13)1. انواع عمده شواهد حسابرسی که به عنوان مبنای قضاوت حرفه ای توسط حسابرس گردآوری می شود، عبارت است از: شواهد عینی شواهد مستند ( مستندات ) شواهد تحلیلی شواهد محاسباتی شواهد شفاهی تأییدیه های دریافتی شواهد حاصل از اجرای مجدد شواهد حاصل از وارسی داراییهای ثابت مشهود شواهد ناشی از مشاهده، شواهد عینی است. مشاهده، شواهدی را در خصوص عملکرد یک فرایند یا روش، فراهم می کند اما به دلیل محدود بودن آن به مقطع زمانی مشاهده و اثر احتمالی آن بر چگونگی اجرای فرایند یا روش موردنظر( در زمان مشاهده) ، با محدودیت همراه است( استانداردهای حسابرسی، 1385، 182)2. شواهد تحلیلی شواهدی آن دسته از شواهد است که از بررسی های تحلیلی بدست می آید. بررسی های تحلیلی، مقایسه اقلام و نسبت های مالی، مطالعه و بررسی روندها و روابط معنادار موجود بین اطلاعات اعم از مالی و غیر مالی و ارزیابی نوسانات مشاهده شده بر اساس نتایج مورد انتظار به منظور پی جویی اقلامی از صورت های مالی که به نظر می رسد تحت تأثیر اشتباه و یا تحریف است. حسابرس نتایج مورد انتظار را از منابع زیر تعیین می کند : - گزارش های مالی قابل مقایسه گذشته - نتایج پیش بینی شده بر اساس بودجه ها و برآوردها - روابط بین عناصر صورت های مالی مانند نسبت های مالی - اطلاعات مربوط به صنعت مانند آمار و شاخص های صنعت - روابط بین اطلاعات مالی با اطلاعات غیر مالی مانند تعداد محصول تولید شده و یا ساعات کار مستقیم بررسی های تحلیلی اساساً از چهار مرحله تشکیل می شوند : 1- برآورد مانده ( نتایج ) مورد انتظار از یک حساب 2- مقایسه مانده واقعی حساب با مانده مورد انتظار( تعیین نوسانات ) 3- تعیین مبلغ تفاوت مانده واقعی حساب از مانده مورد انتظار 4- پی جویی نوسانات عمده بررسی های تحلیلی در مرحله برنامه ریزی حسابرسی، حسابرسان را در کسب شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی و تشخیص اقلام نیازمند پی جویی و یاری می رساند. در مرحله بررسی نهایی حسابرسی، به ارزیابی حسابرس از معقول بودن نتایج کلی حاصل از رسیدگی ها و نحوه ارائه صورت های مالی کمک می کند. در بررسی تحلیلی حسابرس در جستجوی روابط و شرایطی غیر عادی است که مستلزم رسیدگی تفصیلی قلم یا اقلامی از صورت های مالی شود (سلیمانی، 1379، 25- 14)1 . شواهد محاسباتی در برگیرنده شواهدی است که حسابرس از طریق محاسبه مجدد کسب می کند. محاسبه مجدد عبارت است از کنترل صحت و محاسبات ریاضی موجود در سوابق و مدارک. محاسبه مجدد می تواند با استفاده از فناوری اطلاعات، مثلا دریافت پرونده های الکترونیکی واحد مورد رسیدگی و استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه برای کنترل صحت محاسبات پرونده ها اجرا شود (استانداردهای حسابرسی، 1385، 184)2. شواهد شفاهی دربرگیرنده شواهدی است که از پرس و جوهای حسابرس بدست می آید. پرس و جو به معنای جویا شدن اطلاعات از اشخاص درون سازمانی یا برون سازمانی است. پرس و جو روشی است که به طور گسترده ای در حسابرسی استفاده می شود و اغلب مکمل اجرای سایر روش های حسابرسی است. ارزیابی پاسخ های حاصل از پرس و جو، جزء لا ینفک فرایند پرس و جو است ( همان منبع، 182)3. شواهد حاصل از اجرای مجدد شامل شواهدی است که حسابرس از اجرای روش ها یا کنترل های مورد استفاده در سیستم کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی به صورت مستقل کسب می کند. اجرای مجدد یا به صورت دستی یا با تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه انجام می شود، مانند اجرای مجدد تجزیه سنی حساب های دریافتنی (همان منبع ، 184)4. وارسی دارایی های ثابت مشهود، شامل مشاهده عینی آنها ست. وارسی دارایی های مشهود می تواند شواهد حسابرسی قابل اعتمادی را درباره وجود آنها فراهم کند، اما لزوماً نمی تواند در مورد حقوق مالکانه و تعهدات واحد مورد رسیدگی یا ارزش آن دارایی ها، شواهد حسابرسی فراهم کند. وارسی اقلام موجودی مواد و کالا معمولاً همزمان با مشاهده شمارش آنها انجام می شود( همان منبع، 181)1. 8-2 ارتباط حسابرسی با شواهد حسابرسی در جریان برنامه ریزی واجرای هرکار حسابرسی ، حسابرس با این سؤال که " شواهد کافی و قابل اطمینان کدامند ؟ " ، مواجه است . زمانی که حسابرس به کوتاهی در انجام رسیدگی متهم می شود می تواند بر این اساس بی گناهی یا گناهکار بودن خود را مشخص نماید . درمطالعه استانداردهای حسابرسی می توان دریافت که کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی ، در استانداردهای مختلف و به دفعات ، حسابرسان را به کسب شواهد حسابرسی به عنوان مبنایی برای قضاوت حرفه ای وارائه اظهار نظر ترغیب می کند . از آنجا که نقش اصلی حسابرسی اعتباردهی به صورت های مالی از طریق ارائه گزارش حسابرسی است می توان تا حدودی به اهمیت شواهد پی برد. در ادامه به ذکر چند استاندارد به عنوان نمونه اکتفا می کنیم : - استاندارد 50 با عنوان " شواهد حسابرسی" بند 2" حسابرس برای اینکه بتواند به نتیجه گیری منطقی دست یابد و بر این اساس نظر حرفه ای خود را اظهارکند باید شواهدی کافی ومناسب بدست آورد." - استاندارد 23 با عنوان" مستند سازی" بند2"حسابرس باید موضوعاتی را مستند کند که در فراهم آوردن شواهد لازم برای پشتیبانی از اظهار نظر وی و شواهد مربوط به انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی ، با اهمیت است." - استاندارد 24 با عنوان "مدیریت حسابرس در ارتباط با تقلب واشتباه" از مدیران اجرایی اطلاع دهد و ضرورت گزارش آن به هیأت مدیره یا مجمع عمومی را مورد توجه قرار دهد: الف- شناسایی تقلب حتی در شرایطی که به تحریف با اهمیت در صورت های مالی منجر نشده باشد. ب- کسب شواهدی که بیانگر امکان وجود تقلب است." - استاندارد 25 با عنوان "ارزیابی رعایت قوانین ومقررات در حسابرسی صورت های مالی" بند 18 " حسابرس علاوه بر اجرای روش های یاد شده در بند 17 باید شواهد حسابرسی کافی و قابل قبولی را در مورد رعایت آن دسته از قوانین و مقررات به دست آورد که به نظر وی در تعیین مبالغ با اهمیت و موارد افشا در صورت های مالی ، مؤثر است." بند 31 " حسابرس باید در اولین فرصت ممکن، درباره موارد عدم رعایتی که با آنها برخورد می کند با هیأت مدیره وکمیته های هیأت مدیره ( به ویژه کمیته حسابرسی ) و مدیریت ارشد مذاکره کند و یا شواهدی را دال بر آگاهی آنان از این موضوع به دست آورد." - استاندارد 40 با عنوان " برآورد خطر وسیستم کنترل داخلی" بند31 " حسابرس باید با آزمون کنترلهای داخلی، شواهد حسابرسی لازم را برای پشتیبانی از برآورد خطر کنترل، به ویژه در سطحی پایین تر از حد بالا، بدست آورد. هرچه خطر کنترل پایین تر برآورد شود، حسابرس باید پشتوانه بیشتری درباره مناسب بودن طراحی و عملکرد مؤثر سیستم های حسابداری و کنترل داخلی کسب کند ." بند47 " هرچه برآورد خطر ذاتی و خطر کنترل بالاتر باشد حسابرس باید شواهد حسابرسی بیشتری را با اجرای آزمون های محتوا بدست آورد." هدف حسابرسی صورت های مالی واضح و روشن است و آن اظهارنظر درباره صورت های مالی است. اما همه تصمیمات حسابرسی به این سادگی نیست و مواردی از آن را به سختی می توان تعیین کرد. برای نمونه معنی دقیق " شواهد کافی و قابل قبول" چیست ؟ چه نوع و به چه میزان شواهد جمع آوری شود؟ آیا شواهد جمع آوری شده ادعاهای حسابرس را حمایت می کند؟ حسابرسان انتظار دارند شواهد حسابرسی عینی، منطقی و مربوط به حسابرسی را به دست آورند و ارزیابی کنند. در واقع باید تمام شواهد بالقوه مربوط به حسابرسی را در نظر بگیرند ولی آنان نیز مانند سایرین اغلب بر اساس حدس و گمان نتیجه گیری می کنند و ممکن است به روش سوگیرانه رفتار کنند. بنابراین باید تصمیمات خود را بر اساس شواهد اتخاذ کنند. اما ممکن است نتوانند همه راهکارهای معقول برای یک موفقیت را تعیین کنند و متأسفانه اهداف مختلفی مانند تلاش برای حفظ یک صاحبکار ممکن است روی کیفیت تصمیمات حسابرس تأثیر بگذارد ( رحیمیان ، 1384، 10)1. در مجموع، شواهد بر اساس درک حسابرس از فرایندها و ارزیابیهای صورت گرفته از کنترلهای داخلی اعمال شده بر آن فرایندها گردآوری می شود. حسابرس لازم است جهت انتخاب بهترین راه برای جمع آوری شواهد حسابرسی، فاکتورهای مؤثر بر اعتبارپذیری شواهد را در نظر بگیرد. از جمله : صداقت مدیریت، خطر اقتصادی صاحبکار، کیفیت سیستم اطلاعات صاحبکار، کنترل های داخلی مورد استفاده ، شرایط کنونی بازار و اقدامات رقبا. درستکاری مدیریت بر طراحی و اجرای سیستم اطلاعات تأثیر می گذارد. حرفه صاحبکار ماهیتاً متضمن ریسک هایی است که مستلزم قضاوت و داوری است و ممکن است بر ارزش گذاری ها اثر گذارد. رقیبان نیز ممکن است کالاهای جدیدی را وارد بازار کند که بر قابلیت فروش موجودی ها تأثیر گذار است. همچنین حسابرس نمی تواند بدون در نظر گرفتن عامل ریسک و خطر، برنامه حسابرسی را ترتیب دهد ( ریتنبرگ و دیگران ، 2008، 154). 9-2 عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی یک استاندارد مورد استفاده حسابرسان، در جهت کسب شواهد مناسب و کافی اذعان می کند : "کفایت، یک واحد کمی و تناسب یک واحد کیفی است." علاوه بر آن، در جریان اجرای واقعی حسابرسی، قضاوت حسابرس، ازعامل شواهد مناسب و کافی، از طریق فاکتورهایی شامل اهمیت، خطر ذاتی، خطر کنترل و درجه متقاعدکنندگی شواهد، تأثیرپذیر است (جامعه حسابداران رسمی کانادا، 1995،40). عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی در زیر ذکر شده است که در ادامه شرح هر یک از عوامل به تفصیل بیان گردیده است . خطر ذاتی خطر کنترل خطر قابل پذیرش حسابرسی ( خطر گریزی3 یا خطر پذیری حسابرس) سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی 10.دشواری کسب شواهد حسابرسی 11.هزینه کسب شواهد حسابرسی 12.میزان هماهنگی شواهد حسابرسی گردآوری شده به عقیده محقق و بر اساس مطالب ذکر شده در استانداردهای حسابرسی و دیگر منابع، از میان عوامل یاد شده، برخی عوامل، بر کمیت شواهد حسابرسی تأثیرگذارترند اما کلیه عوامل تأثیرگذار بر کیفیت شواهد حسابرسی، بر کمیت شواهد حسابرسی هم تأثیرگذارند چرا که کیفیت شواهد گردآوری شده بر حجم شواهد مورد نیاز مؤثر است. بر این اساس، عوامل یاد شده، ازحیث برخورداری از رابطه مستقیم یا معکوس با کمیت و یا کیفیت شواهد حسابرسی به صورت زیر تقسیم بندی شد. با این حال در پرسشنامه توزیع شده با توجه به صلاحدید صاحب نظران، تمامی این عوامل به عنوان عوامل تأثیرگذار بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی فرض شده و از پرسش شوندگان، از میزان تأثیر هر یک از عوامل بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی، به طور مجزا نظر خواهی شد. الف)عواملی که اثر مثبت بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند: خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات - خطر ذاتی درسطح مانده حسابها ،گروه معاملات، موارد افشا و ادعاهای مرتبط - خطر ذاتی در سطح صورت های مالی - سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی - خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس - خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران - خطرگریزی حسابرس ب) عواملی که اثر منفی بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند: - قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی کسب شده - درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی کسب شده - میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف - سودمندی شواهد کسب شده برای اهداف حسابرسی عواملی که اثر مثبت بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند: - خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات - خطر ذاتی درسطح مانده حسابها ،گروه معاملات، موارد افشا و ادعاهای مرتبط - خطر ذاتی در سطح صورت های مالی - خطرگریزی حسابرس - خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس - خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران عواملی که اثر منفی بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند: - قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی کسب شده - درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی کسب شده - میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف - سودمندی شواهد کسب شده برای اهداف حسابرسی دشواری و هزینه کسب شواهد مورد نیاز را هم می توان در یک دسته مجزا طبقه بندی کرد. اما از آنجا که به نظر محقق، دو عامل یاد شده بر نوع شواهد حسابرسی مورد نیاز مؤثر است نه بر حجم و کیفیت شواهد، و یا اثرگذاری این عوامل بر کمیت و کیفیت شواهد، از تأثیر آنها بر نوع شواهد نشأت میگیرد، لذا از عنوان کردن آنها در طبقه مجزا خودداری شد. 1-9-2 خطر ذاتی خطر ذاتی یعنی آسیب پذیری مانده یک حساب یا گروهی از معاملات در مقابل اشتباهات و یا تحریف هایی که بتواند به تنهایی و یا در مجموع با اشتباهات و یا تحریف های موجود در سایر مانده حسابها یا گروه های معاملات؛ با اهمیت باشد، با فرض آن که برای آن هیچ کنترل داخلی وجود نداشته باشد (استانداردهای حسابرسی ،1385، 149)1. حسابرس برای تدوین طرح کلی حسابرسی باید خطر ذاتی را در سطح صورت های مالی برآورد کند و برای تدوین برنامه حسابرسی، این برآورد را به مانده حسابهای با اهمیت یا گروه های معاملات عمده ربط دهد یا فرض کند خطر ذاتی مربوط به آنها در حد بالایی قرار دارد . حسابرس برای برآورد خطر ذاتی، عوامل گوناگونی را با استفاده از قضاوت حرفه ای خود ارزیابی می کند که نمونه هایی از آن به شرح زیر است: در سطح صورت های مالی عواملی مانند درستکاری مدیریت؛ تجربه و دانش مدیریت و تغییرات مدیریت؛ فشارهای غیرعادی بر مدیریت؛ نوع و ماهیت فعالیت تجاری واحد مورد رسیدگی؛ عوامل مؤثر بر صنعت واحد مورد رسیدگی. در سطح مانده حساب و گروه معاملات و سایر رویدادهای مالی عواملی مانند سر فصلهای صورت های مالی که احتمال تحریف دارند؛ پیچیدگی معاملات؛ میزان قضاوت بکار رفته در تعیین مانده حسابها ؛ آسیب پذیری داراییها (همان منبع ، 152)1 . 2-9-2 خطر کنترل سیستم کنترل داخلی یعنی مجموعه سیاست ها و رویه هایی که مدیریت واحد اقتصادی برای دستیابی به هدف خود بکار می گیرد. هدف مدیریت عبارت است از حصول اطمینان نسبی از اداره امور واحد اقتصادی بطور منظم و اثر بخش. اداره منظم و اثر بخش یعنی حصول اطمینان از رعایت رویه های مورد نظر مدیریت، حفاظت از دارائیها، پیشگیری و کشف تقلب و اشتباهات ، دقیق و کامل بودن مدارک حسابداری و تهیه بموقع صورت های مالی قابل اعتماد (همان منبع، 150)2. سیسستم کنترل داخلی شامل موارد زیر است: الف ) محیط کنترلی: شامل نگرش کلی، هوشیاری و اقدامات مدیریت در مورد سیستم کنترل داخلی و میزان اهمیت آن در واحد اقتصادی است. محیط کنترلی، اثر بخشی روش های خاص کنترل داخلی را تحت تأثیر قرار می دهد. یک محیط کنترلی خوب و قوی، مانند محیطی با کنترل های بودجه ای قوی و واحد حسابرسی داخلی مؤثر، می تواند بطور قابل ملاحظه ای مکمل روش های خاص کنترل داخلی باشد. اما به خودی خود، اثر بخشی کلیت سیستم کنترل داخلی را تضمین نمی کند . عوامل محیط کنترلی شامل موارد زیر است : طرز کار هیئت مدیره دیدگاه و شیوه های عملیاتی مورد نظر مدیریت ساختار سازمان و شیوه های تفویض اختیار و مسئولیت سیستم کنترل مدیریت آثار عوامل خارج از واحد اقتصادی مانند قوانین و مقررات لازم الاجرا (همان منبع، 151)1. ب ) روش های کنترل عبارت است از سیاست ها و رویه هایی که مدیریت علاوه بر محیط کنترلی برقرار می کند تا به هدف های خاص سازمانی دست یابد و شامل موارد زیر است: بررسی، تأیید و گزارشگری صورت های مغایرت کنترل صحت محاسبات و مدارک کنترل کاربرد و محیط سیستم های اطلاعات رایانه ای تهیه وتنظیم و بررسی حسابهای کنترل و ترازهای آزمایشی کنترل و تأیید مستندات مقایسه اطلاعات درون سازمانی با منابع اطلاعات برون سازمانی مقایسه نتایج شمارش وجوه نقد، اوراق بهادار وموجودیهای مواد و کالا با مدارک حسابداری ایجاد محدودیت در دسترسی مستقیم به دارائیها و مدارک مقایسه نتایج مالی با بودجه ها و تجزیه و تحلیل آنها (همان منبع ، 151)2. طرح سازمان و تمامی روش ها و شیوه هایی که مدیریت واحد اقتصادی بکار می گیرد تا از : (الف) انجام امور واحد اقتصادی بطور منظم و کارامد (ب) حفاظت منابع واحد اقتصادی در برابر ضایعات، اتلاف، تقلب و عدم کارایی (پ) افزایش دقت و قابلیت اعتماد اطلاعات حسابداری و عملیاتی (ت) تنظیم و صدور به موقع گزارش های مالی قابل اعتماد (ث) ترغیب و تشویق به رعایت رویه های واحد اقتصادی و اندازه گیری میزان رعایت آنها (ج) سنجش کارایی عملیات هر قسمت واحد اقتصادی، اطمینان حاصل کند. استقرار سیستم (یا ساختار) کنترل داخلی از وظایف مدیریت است و به عواملی چون نوع، اندازه و گستره جغرافیایی، تعداد کارکنان، ماهیت و نوع معاملات، و شیوه های مدیریت واحد اقتصادی بستگی دارد. سیستم کنترل داخلی، بسیار گسترده است و مسایلی فراتر از وظایف اصلی حسابداری را دربر می گیرد و شامل حسابرسی داخلی می شود. سیستم کنترل داخلی از دو جزء (الف) محیط کنترلی، (ب) روش ها ی کنترل تشکیل شده است و عناصر اصلی و عمده آن عبارتند از: تفکیک وظایف؛ به ویژه وظایف صدور مجوز، حراست داراییها و ثبت تعریف مشخص و روشن مسئولیتها و خطوط ارتباطات سازمانی اعمال روش ها و معیارهای ایمنی برای دسترسی انحصاری افراد مجاز به داراییها کنترل محاسبات ریاضی، مغایرت گیریها، حسابهای کنترلی، تراز آزمایشی و غیره روش ها ی لازم برای تشخیص تناسب توانایی کارکنان با امور محول نظارت مقامات مسئول بر معاملات روزمره و ثبت آنها بررسی عملکرد مدیریت و مقایسه آن با بودجه ها صدور مجوز و تصویب معاملات توسط فرد واجد شرایط و روشن بودن محدوده اختیارات وی(سلیمانی ،1379 ، 70-67 )1. خطر کنترل، خطر رخ دادن اشتباه و یا تحریف بااهمیت در مانده حساب یا گروهی از معاملات است که بتواند به تنهایی یا در مجموع با اشتباهات یا تحریف های موجود در سایر گروه های معاملات یا مانده حسابها، با اهمیت باشد اما توسط سیستم های حسابداری و کنترل داخلی به موقع پیشگیری یا کشف و اصلاح نشود ( استانداردهای حسابرسی ، 1385، 149)2. این خطر ناشی از اثربخشی طراحی و اعمال رویه ها و روش ها ی سیستم کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی در دستیابی به هدفهای سیستم کنترل داخلی مربوط به حسابرسی صورت های مالی است. به دلیل محدودیتهای ذاتی هر سیستم کنترل داخلی همواره مقداری خطر کنترل وجود خواهد داشت. هدف از براورد خطر کنترل کمک به ارزیابی حسابرس از وجود اشتباهات و یا تحریف های بااهمیت در صورت های مالی است (سلیمانی، 1379 ، 25)3. منظور از ارزیابی مقدماتی سیستم کنترل داخلی، سنجش سیستم کنترل داخلی صاحبکار از طریق مطابقت آن با هدف های کنترلی از پیش تعیین شده به منظور تشخیص کفایت طراحی سیستم است. هدف این ارزیابی شناسایی آن دسته از کنترل های داخلی است که ارزش آزمودن را دارد. بر اساس بخش 40 استانداردهای حسابرسی با عنوان "براورد خطر و سیستم کنترل داخلی" حسابرس باید از سیستم های حسابداری چنان شناختی بدست آورد که برای برنامه ریزی و تدوین رویکرد مؤثر حسابرسی کافی باشد ( استانداردهای حسابرسی، 1385، 149)4. حسابرس برای حصول اطمینان از در دسترس بودن شواهد کافی و قابل قبول به عنوان پشتوانه مانده های منعکس در صورت های مالی باید اطلاعاتی درباره سیستم حسابداری و کنترل داخلی و نیز نوع و ماهیت اسناد و مدارک حسابداری کسب کند ( کمیته تجدید نظر دستورالعمل حسابرسی، 1378،15)5. پس از کسب شناخت کافی از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، حسابرس باید براوردی از خطر کنترل مربوط به هر یک از مانده حسابهای با اهمیت یا گروه های عمده معاملات، به عمل آورد. براورد حسابرس از خطر کنترل اثر بااهمیتی بر نوع و ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود آزمون ها ی محتوا دارد. براورد خطر کنترل در سطح پایین مربوط به شرایطی است که سیستم کنترل داخلی شرکت به اندازه ای در کشف یا پیشگیری از وقوع اشتباهات و یا تحریفهای بااهمیت مؤثر است که حسابرس می تواند کاملاً به آن اتکا کند. برای کسب شواهد حسابرسی درباره اعمال کنترلهای داخلی در تمام طول دوره مالی، انجام آزمون ها ی کنترل (رعایت) ضروری ست. سطح براوردی خطر ذاتی و خطر کنترل هرگز نمی تواند بدان حد پایین باشد که ضرورت اجرای آزمون ها ی محتوا منتفی گردد. هرچه براورد خطر ذاتی و خطر کنترل بالاتر باشد حسابرس باید شواهد حسابرسی بیشتری را با اجرای آزمون ها ی محتوا بدست آورد. هنگامی که خطر ذاتی و خطر کنترل هر دو در سطح بالا براورد شود، حسابرس باید احتمال تأمین شواهد حسابرسی کافی و مناسب را از طریق آزمون ها ی محتوا به منظور کاهش خطر عدم کشف و در نتیجه کاهش خطر حسا برسی به سطحی قابل قبول بررسی کند ( استانداردهای حسابرسی، 1385، 165)1. جدول2- 2 ارتباط خطر و شواهد حسابرسی را نشان می دهد. جدول 2- 2 : ارتباط خطر و شواهد حسابرسی(شمس احمدی ، 1374، 30)2 رابطه بین خطر و شواهد حسابرسیوضعیتخطر حسابرسیخطر ذاتیخطر کنترلخطر عدم کشفمیزان شواهد مورد نیاز1زیادکمکمزیادکم2کمکمکممتوسطمتوسط3کمزیادزیادکمزیاد4متوسطمتوسطمتوسطمتوسطمتوسط5زیادکممتوسطمتوسطمتوسط 3-9-2 خطر قابل پذیرش حسابرسی خطر حسابرسی یعنی خطر این که حسابرس نسبت به صورت های مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت نظر حرفه ای نامناسب اظهار کند. خطر قابل پذیرش حسابرسی میزانی از خطر مزبور است که حسابرس حاضر به پذیرش آن است. هر مؤسسه حسابرسی با توجه به خطر گریزی، نوع و ترکیب مشتریان و... می تواند خطر قابل پذیرش را به گونه ای مناسب برای مؤسسه خود تعیین کند. همچنین گستردگی استفاده کنندگان صورت های مالی و میزان اتکای آنان به این صورت ها، احتمال بروز مشکلات حاد مالی و نقدینگی در واحد مورد رسیدگی پس از صدور گزارش حسابرسی، و ترکیب مشتریان هر حسابرس یا مؤسسه حسابرسی نیز در تعیین این خطر باید مورد توجه باشد. خطر قابل پذیرش حسابرسی رابطه معکوس با سطح اطمینان دارد. یعنی هنگامی که حسابرس خطر قابل پذیرش حسابرسی را کاهش می دهد تمایل به تأمین سطح اطمینان بیشتر نسبت به نبود اشتباه و یا تحریف در صورت های مالی دارد. به بیان دیگر خطر قابل پذیرش حسابرسی و سطح اطمینان مکمل یکدیگرند. در مدل خط، خطر قابل پذیرش دارای رابطه مستقیم با خطر عدم کشف و در نتیجه رابطه ی معکوس با شواهد حسابرسی است. بنابراین با کاهش خطر حسابرسی (خطرگریزی حسابرس)، حسابرس باید شواهد بیشتری گردآوری کند(کمیته تجدید نظر دستورالعمل حسابرسی، 1378، 24)1. 4-9-2 اهمیت حسابرس هنگام برنامه ریزی حسابرسی باید مشخص کند که چه مواردی می تواند صورت های مالی را به گونه ای با اهمیت تحریف کند. برآورد حسابرس از اهمیت مربوط به مانده حسابهای خاص و گروه های معاملات و رویدادهای مشخص، حسابرس را در یافتن پاسخ برای پرسشهایی چون کدام اقلام باید رسیدگی شود و از نمونه گیری آماری و روش ها ی تحلیلی استفاده گردد یا خیر، یاری می رساند. پاسخهای مذبور حسابرس را قادر می سازد روش ها یی از حسابرسی را انتخاب کند وبکار گیرد که در مجموع، بتواند خطر حسابرسی را به سطح قابل قبولی کاهش دهد ( استانداردهای حسابرسی ، 1385، 142)2. اهمیت همچنین اصطلاحی است که اهمیت اطلاعات مندرج صورت های مالی را برای تصمیم گیرنده شرح می دهد و این یک موضوع قضاوت حرفه ای درشرایط ویژه است. جامعه حسابداران رسمی کانادا اظهار می کند قضاوت حرفه ای حسابرس تحت تأثیر عامل شواهد کافی ومناسب حسابرسی از طریق اهمیت وریسک حسابرسی است. تصمیم گیری در مورد اهمیت و ریسک حسابرسی در زمره مهمترین مسأله در رشته حسابرسی است. زیرا آنها اساس یا مبنای تعیین حدود آزمون ها ی حسابرسی را تشکیل می دهد( جامعه حسابداران خبره کانادا ،1995، 41)3. اهمیت مفهومی نسبی است، درجه اهمیت اقلام به کمیت، ماهیت وشرایط ایجاد آنها و نوع و اندازه واحد اقتصادی بستگی دارد. اهمیت در حسابرسی کیفیتی آستانه ای است که قبل از سایر ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی و در پرتو ویژگیهایی چون مربوط بودن و قابل اعتماد بودن مورد توجه قرار می گیرد. به عبارتی اطلاعات مالی زمانی در تصمیم گیری سودمند است که با اهمیت باشد. همچنین اهمیت مفهومی قضاوتی است که مبنای آن قضاوت انسانی کننده مدار است. چون موضوعی با اهمیت است که بر تصمیمات استفاده کنندگان صورت های مالی تأثیر می گذارد. حسابرسان در کلیه مراحل حسابرسی با قضاوت ها و تصمیم های مربوط به اهمیت درگیرند . اهمیت با خطر حسابرسی رابطه معکوس دارد، یعنی هرچه مبلغ اهمیت بالا می رود، خطر حسابرسی کاهش می یابد و برعکس. حسابرس برای تعیین نوع وماهیت، زمانبندی اجرا وحدود روش ها ی حسابرسی باید این رابطه معکوس را در نظر بگیرد، برای مثال چنانچه حسابرس پس از برنامه ریزی برای اجرای روش ها ی خاص حسابرسی به این نتیجه برسد که مبلغ اهمیت قابل قبول، پایین تر از برآورد قبلی وی است، خطر حسابرسی افزایش می یابد. حسابرس برای جبران این افزایش در خطر حسابرسی یکی از اقدامات زیر را انجام می دهد: الف – کاهش سطح برآوردی خطر کنترل در صورت امکان وتامین پشتوانه لازم برای سطح جدید پایین تر، از طریق انجام آزمون ها ی گسترده تر یا اضافی کنترلهای داخلی . ب – کاهش خطر عدم کشف از طریق تعدیل نوع و ماهیت، زمان بندی اجرا وحدود آزمون ها ی محتوای مورد نظر (استانداردهای حسابرسی، 1385، 143)1. طبق استانداردهای حسابداری، اطلاعاتی بااهمیت تلقی می شوند که ارائه یا عدم ارائه آن بتواند قضاوت و تصمیم گیری یک استفاده کننده منطقی از صورت های مالی را درباره امور واحد مورد رسیدگی تغییر دهد. درجه اهمیت اقلام به کمیت، ماهیت و شرایط ایجاد آن و نوع و اندازه واحد مورد رسیدگی بستگی دارد. بر این اساس براورد حسابرس از اهمیت، حداکثر اشتباهات و تحریف هایی است که می تواند در صورت های مالی وجود داشته باشد و حسابرس کماکان بر این باور باشد که اشتباهات و تحریفات مزبور بر قضاوت و تصمیم گیری یک استفاده کننده منطقی تأثیری ندارد. براورد حسابرس از اهمیت، اشتباه قابل تحمل نیز نامیده می شود و یکی از مهمترین تصمیماتی است که حسابرس بر مبنای قضاوت حرفه ای خود اتخاذ می کند. اهمیت، رابطه معکوس با خطر حسابرسی و حدود آزمون ها (حجم شواهد حسابرسی) دارد و بنابراین عاملی تعیین کننده در تهیه بودجه حسابرسی است (کمیته تجدید نظر دستورالعمل حسابرسی، 1378، 21)2. 5-9-2 قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی متأثر از منبع و ماهیت آن است و به شرایط کسب شواهد نیز بستگی دارد. قواعد کلی درباره قابلیت اعتماد انواع مختلف شواهد حسابرسی می تواند مطرح شود، اما این قواعد همواره با استثناهای مهمی همراه است. حتی در مواردی که شواهد حسابرسی از منابع مستقل برون سازمانی کسب می شود، شرایطی ممکن است وجود داشته باشد که در قابلیت اعتماد اطلاعات کسب شده، اثر گذارد. برای مثال شواهد حسابرسی کسب شده از یک منبع مستقل برون سازمانی در شرایطی که آن منبع، از موضوع مورد نظر آگاه نیست نمی تواند شواهد قابل اعتمادی باشد. با در نظر داشتن احتمال وجود شرایط استثنایی، قواعد کلی زیر درباره قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی می توانند سودمند باشند : - شواهد حسابرسی کسب شده از منابع مستقل برون سازمانی قابل اعتمادتر است. - شواهد حسابرسی ایجاد شده در واحد مورد رسیدگی، در صورت اثر بخش بودن کنترلهای داخلی آن واحد ، قابل اعتمادتر است. - شواهد حسابرسی که حسابرس مستقیماً کسب می کند (مانند مشاهده اعمال یک کنترل) قابل اعتمادتر از شواهد حسابرسی است که بطور غیر مستقیم یا با استنتاج ( مانند پرس و جو درباره اعمال یک کنترل) کسب می شود. - شواهد حسابرسی که به شکلی مستند اعم از کاغذی، الکترونیکی و هر شکل دیگر باشد قابل اعتمادتر است. مثلاً صورتجلسه ای که همزمان با برگزاری یک جلسه تهیه می شود قابل اعتماد تر از توضیح شفاهی موضوعات بحث شده در جلسه است. - شواهد حسابرسی که با استفاده از اصل مدرک فراهم می شود از شواهد حسابرسی که با استفاده از تصویر مدارک یا دور نگار فراهم می گردد قابل اعتمادتر است (استانداردهای حسابرسی، 1385، 173)1. حسابرس با وجود اینکه قابلیت اعتماد اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی را مورد توجه قرار می دهد اما باید این نکته را نیز در نظر داشت که وی به ندرت درگیر تشخیص اصالت مستندات می شود. به منظور کسب شواهد حسابرسی قابل اعتماد توسط حسابرس، لازم است اطلاعات زیر بنای اجرای روش های حسابرسی به میزان کافی صحیح و کامل باشد. برای مثال در حسابرسی فروش، حسابرس با اعمال نرخهای مصوب نسبت به مقادیر فروش طبق سوابق، صحت مبلغ فروش و صحت و کامل بودن مقادیر فروش را ارزیابی می کند. حسابرس شواهد مربوط به صحت و کامل بودن اطلاعات را می تواند همزمان با بکارگیری روش ها ی حسابرسی کسب نماید ( در صورتی که کسب شواهد مذکور جزء لاینفک روش ها ی حسابرسی باشد) و یا این شواهد را از طریق آزمون کنترلهای حاکم بر تهیه و نگهداری آن اطلاعات کسب کند ( همان منبع ، 174)2. با تکیه بر این موارد هر چه قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی کسب شده بیشتر باشد نیاز به گرداوری شواهد بیشتر، از عهده حسابرس رفع می گردد. 6-9-2 خطر صدور احکام انضباطی علیه حسابرس توسط جامعه حسابداران رسمی به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی، همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع، به دولت اجازه داده می شود حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی به عمل آورد. جهت اجرای ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابدار رسمی- مصوب 1372- هیأتی به نام هیأت تشخیص صلاحیت حسابدارن رسمی، مرکب از هفت نفر حسابدار متخصص متعهد، به تشخیص و انتخاب وزیر امور اقتصادی و دارایی تشکیل می شود (مجلس شورای اسلامی ، 1372، 1)1. هدف از تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران عبارت است از تنظیم امور و اعتلای حرفه حسابداری و حسابرسی در کشور و نظارت حرفه ای بر کار حسابدارن رسمی از طریق : تشکل حسابداران رسمی بهبود و گسترش خدمات حرفه ای بالا بردن دانش تخصصی حسابداران رسمی حمایت از حقوق حرفه ای اعضا و... اشخاصی که در اجرای آیین نامه تعیین صلاحیت، بعنوان حسابدار رسمی انتخاب می گردند با رعایت مقررات این اساسنامه، عضو جامعه می باشند. ارکان جامعه به شرح زیر است : الف- شورای عالی ب- هیأت مدیره ج- هیأت عالی نظارت ماده 28 اساسنامه جامعه اذعان می کند، به منظور اطمینان از ارتقای کیفیت خدمات حرفه ای اعضا، هماهنگی در روش ها ی انجام امور حسابرسی و بازرسی قانونی، افزایش کیفیت گزارشهای حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی، پیشگیری از رفتار ناسازگار با شئون حرفه ای، ضرورت گذراندن دوره های بازآموزی توسط اعضا و... ، جامعه برکار حرفه ای حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی نظارت مستمر دارد. (همان منبع ، 2)1. حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی عضو جامعه ، باید " آیین رفتار حرفه ای " و مقررات عمومی جامعه را رعایت کنند. عدم رعایت مفاد آیین رفتار حرفه ای و مقررات مزبور تخلف محسوب می شود. بر اساس ماده 31 اساسنامه مزبور و ماده 3 از آیین نامه انضباطی، رسیدگی به تخلف اعضای جامعه از مقررات مربوط، بر عهده هیأت های انتظامی بدوی وتجدید نظر در آرای صادره از سوی این هیأت ها بر عهده هیأت عالی انتظامی است. همچنین طبق ماده 35، تنبیه های انضباطی اعضا به شرح زیر است: 1. اخطار بدون درج در پرونده 2. توبیخ با درج در پرونده 3. ممنوعیت از پذیرش کار جدید برای مدت معین 4. تعلیق عضویت تا یک سال 5. تعلیق عضویت بیش از یک سال 6. لغو عنوان حسابدار رسمی طبق ماده 1 آیین نامه نظارت حرفه ای ، هدف از نظارت حرفه ای، حصول اطمینان از موارد زیر است: الف- افزایش کیفیت خدمات حرفه ای اعضا و گزارش های صادره توسط آنان ب- هماهنگی در روش های انجام امور حسابرسی و بازرسی قانونی ج- پیشگیری از رفتار ناسازگار با شئون مندرج در آیین رفتار حرفه ای د- رعایت استانداردهای حسابرسی، قوانین و مقررات، مفاد اساسنامه جامعه و آیین نامه ها و دستورالعمل های اجرایی مربوط (همان منبع ، 1372، 2)2. بر اساس ماده 3 ، دستیابی به این اهداف با توجه به مراتب زیر میسر می شود : الف- حصول اطمینان از قابل قبول بودن فرایند انجام خدمات حسابرسی ، از طریق کنترل کیفیت در سطح مؤسسه حسابرسی ( شامل مراجعه حضوری ، بررسی وضعیت مؤسسه و تکمیل پرسشنامه کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی ) ب- حصول اطمینان از گردآوری شواهد کافی و مناسب و ارزیابی آنها ، از طریق کنترل کیفیت در سطح کار حسابرسی ( شامل بررسی پرونده های یک کار حسابرسی و تکمیل پرسشنامه کنترل کیفیت کار حسابرسی ) ج- جلوگیری از دخالت و قضاوت افرادی که نسبت به الزامات حرفه ای آشنایی کافی ندارند. (به دلیل احتمال تردید استفاده کنندگان از خدمات حسابرسی ، نسبت به چگونگی انجام این خدمات از یک سو و لزوم برخورداری از دانش و تسلط کافی بر الزامات حرفه ای در بررسی و قضاوت در مورد کیفیت خدمات مذکور از سوی دیگر) (همان منبع ، 3)1. 7-9- 2 خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس خطر صدور احکامی علیه حسابرس یا مؤسسات حسابرسی توسط دادگاه ها که حاکی از سهل انگاری، قصور و یا تقلب وی باشد. حسابرس با ارتقا سطح آگاهی از مراقبت های حرفه ای و رعایت آنها می تواند در کاهش این خطر تلاش کند. موضوع خطر اقامه دعاوی حقوقی در ایران بسیار کمرنگ تر از ایالات متحده امریکاست. بحث درباره مسئولیت حسابرسان بدلیل سهل انگاری، قصور و تقلب ممکن است این تصور را بوجود آورد که حسابرسان کار خود را اغلب با بی دقتی انجام می دهند اما چنین نیست. اکثریت غالب کارهای حسابرسی با موفقیت و بدون هیچگونه شکایتی نسبت به عملکرد حسابرسان تکمیل می شود. اما در هر کاری بسته به پیچیدگی کار حسابرسی، رخ دادن پاره ای اشتباهات نیز اجتناب ناپذیر است. هر مؤسسه بزرگ حسابرسی که هزاران کار حسابرسی را اجرا می کند گاه متوجه می شود درباره صورت های مالی که از برخی جهات گمراه کننده بوده است نیز نظر مقبول اظهار کرده است. همچنین، سرمایه گذارانی که زیان هنگفتی متحمل می شوند نیز درصدد آنند که خسارت وارده را به هر شکل ممکن جبران کنند. در نتیجه، حتی اگر با پیگرد قانونی حسابرسان شرکت، کمترین احتمال بازیافت زیانهای وارده وجود داشته باشد، طرفهای خسارت دیده حتماً مبادرت به شکایت خواهند کرد. (سلیمانی ، 1386، 92 )2. حسابرسان باید احتمال متهم شدن به قصور در انجام وظیفه را به عنوان یک واقعیت زندگی خود بپذیرند. برخی از دعاوی که علیه حسابرسان اقامه می شود به نتیجه نخواهد رسید، چرا که تلاشی است مذبوحانه از طرف شاکی برای دریافت خسارت. برخی دیگر از دعاوی نیز بی پایه نیست، درواقع خطایای قضاوت حسابرسان در حین انجام کار است. هر مؤسسه حسابرسی، هر قدر هم در کار خود دقت داشته باشد، باز هم ممکن است گهگاه خود را در جایگاه متهمین دادگاه ببیند. چنانچه مبلغ حکم دادگاه بیش از مبلغ مسئولیت حرفه ای مؤسسه باشد شرکای مؤسسه شخصاً مسئول تأمین زیانهای مازاد خواهند بود. این زیان علاوه بر زیان وارده براعتبار مؤسسه حسابرسی می باشد. اصطلاحات سهل انگاری، قصور و تقلب هر یک نشانگر میزانی از عملکرد نادرست حسابرسان است. مسئولیت حسابرسان نسبت به اشخاصی که مستقیماً به دلیل عملکرد نادرست آنان زیان دیده اند را میزان نادرستی عملکرد حسابرسان تعیین می کند. چنانچه حسابرسان خدمات خود را با رعایت مراقبت های حرفه ای انجام دهند، هرگز نسبت به کسی مسئولیت نخواهند داشت. رعایت مراقبت های تخصصی و حرفه ای ، دفاع کاملی است در برابر هرگونه ادعای عملکرد نادرست (همان منبع،93)1 . 1-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابر صاحبکاران هرگاه حسابرسان انجام کاری را به عهده می گیرند باید آن را با رعایت مراقبت حرفه ای انجام دهند. حسابرسان بر اساس عرف موجود مسئول هرگونه زیانی هستند که به دلیل اعمال نکردن مراقبتهای حرفه ای به صاحبکار وارد کنند( همان منبع ، 93 )2. 2-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابر اشخاص ثالث ذینفع در برخی حوزه های قضایی، اشخاص ثالث ذینفع تنها کسانی هستند که برای حسابرسان با نام معینی، مشخص شده باشند. اما در سایر حوزه ها هر گروه منطقاً محدودی از اشخاص ثالث که احتمال برود بر گزارش حسابرسی اتکا کنند، اشخاص ثالث ذینفع محسوب می شوند حتی اگر نام آنان برای حسابرسان معلوم نباشد. این اصل در بسیاری از دادگاه های عرف، ملاک تشخیص و قضاوت قرار گرفته است (همان منبع ، 93 )3 . 3-7-9-2 مسئولیت حسابرسان در برابرسایر اشخاص ثالث علاوه برمسئولیت حسابرسان در برابر صاحبکارو اشخاص ثالث ذینفع ( که به دلیل داشتن حقوق قراردادی برای جبران خسارت وارده می توانند حسابرسان را تحت پیگرد قانونی قرار دهند). مسئولیت وی در مقابل سایر اشخاص ثالث، از دو منظر عرف و قانون مورد بررسی قرار می گیرد (همان منبع ، 96)1. بارزترین سابقه از آرای دادگاه های عرف، دعوای آلترامارس علیه مؤسسه توش در سال 1931 است که بیشترین استناد به آن می شود. حسابرسان نسبت به ترازنامه شرکتی که به واردات و فروش لاستیک می پرداخت نظر مقبول ارائه کرده بودند. شرکت مالی اعتباری آلترامارس با اتکا بر اظهارنظر حسابرسان چندین وام به این شرکت اعطا کرد . شرکت پس از مدت کوتاهی اعلام ورشکستگی کرد و آلترامارس حسابرسان را به دلیل سهل انگاری تحت پیگرد قرار داد. دادگاه استیناف ایالت نیویورک چنین رأی داد که حسابرسان را نمی توان در برابر اشخاص ثالث نامشخص به جرم سهل انگاری مسئول دانست اما می توان آنان را به جرم قصور و یا تقلب مسئول دانست. این دادگاه همچنین در سال 1985 در دعوای شرکت کردیت آلیانس علیه مؤسسه آرتور اندرسن، اظهار داشت قبل از اینکه بتوان حسابرسان را به دلیل سهل انگاری در برابر اشخاص ثالث مسئول دانست؛ 1) حسابرسان باید از اتکای آن اشخاص بر صورت های مالی و برای منظور بخصوص آگاه باشند و 2) عملی از حسابرسان باید نشانه ای از این آگاهی باشد. دیوان عالی ایالت نیوجرسی در سال 1983 رویه متفاوتی را در دعوای رزنبلوم علیه آدلر بنا نهاد. در این دعوا حسابرسان درباره صورت های مالی شرکت انبارهای بزرگ که شرکت مزبور را سودآور نشان می داد نظر مقبول اظهار کردند. رزنبلوم با اتکای بر این صورت های مالی یک نمایشگاه خود را در ازای سهام شرکت انبارهای بزرگ به این شرکت فروخت. شرکت انبارهای بزرگ پس از مدت کوتاهی اعلام ورشکستگی کرد. رزنبلوم حسابرسان شرکت انبارهای بزرگ را تحت پیگرد قانونی قرار داد. دیوان عالی ایالتی اظهار داشت که حسابرس مستقل را می توان به دلیل سهل انگاری نسبت به هر شخص ثالثی - که حسابرس منطقاً پیش بینی کند در جریان عادی تجاری خود صورت های مالی را دریافت می کند- مسئول دانست (همان منبع ، 97)2 . دو مورد از مهمترین قوانین موضوعه در ارتباط با مسئولیت حسابرسان قانون اوراق بهادار سال 1993و قانون بورس اوراق بهادار 1934 ( قانون های 1933 و 1934) است. دادگاهها در مورد دادخواستهای به استناد قوانین، از انعطاف کمتری نسبت به دعواهای عرفی برخوردارند . بر اساس قانون 1933 هر شرکتی که بخواهد اوراق بهادارش را به عموم مردم عرضه کند باید ابتدا تقاضای پذیرش خود را به کمیسیون اوراق بهادار و بورس ارائه کند. در صورتی که تقاضای پذیرش حاوی تحریفی با اهمیت باشد، ممکن است هم شرکت متقاضی و هم حسابرسان آن در برابر خریداران اولیه اوراق بهادار شرکت مسئول باشند. دعوای اسکات علیه شرکت ساختمانی بارکریس یکی از موارد دادگاهی عمده مربوط به مسئولیت حسابرسان طبق قانون 1933 است . قانون 1934 مقرر می دارد که تمام شرکتهای تحت پوشش کمیسیون اوراق بهادار و بورس، صورت های مالی حسابرسی شده سالیانه خود را به کمیسیون ارائه دهند. در شرایط گمراه کننده بودن صورت های مالی، شرکتهای ارائه کننده و حسابرسان آنها نسبت به هر شخصی که اوراق بهادار آن شرکتها را بخرد و یا بفروشد بطور بالقوه مسئول است (همان منبع ، 100)1 . 4-7-9-2 مسئولیت مدنی حسابرسان حسابرسان در پاره ای شرایط خاص ممکن است نه تنها نسبت به صاحبکاران بلکه نسبت به هر شخص ثالثی در قبال سهل انگاری خود مسئول شناخته شوند. میزان مسئولیت حسابرسان در دعاوی قابل طرح تحت عرف، بسته به حوزه قضایی که به دعوا رسیدگی می کند، متفاوت خواهد بود. بدین ترتیب، تنها راه مطمئن برای یک مؤسسه حسابرسی این است که کار خود را با چنان دقتی انجام دهد که هیچ دادگاهی نتواند آن را به سهل انگاری متهم کند . لیز و واتز2 در سال 1994 رابطه بین دعاوی حقوقی ناشی از کیفیت پایین حسابرسی و ویژگی های حسابرسی از دید حسابرسان را مورد آزمون قرار دادند. آن ها نتیجه گیری کردند، حسابرسانی که از فن آوری انسجام نیافته حسابرسی استفاده می کنند بیش تر در معرض ادعاهای حقوقی قرار می گیرند (مجتهدزاده ودیگران ، 1383، 56)3. 8-9-2 درجه متقاعد کنندگی شواهد متقاعد شدن حسابرس از قابلیت اعتماد گزاره های مدیریت واحد مورد رسیدگی که به اشخاص ثالث ارائه می کند نشان از اطمینان حسابرس دارد. حسابرس با ارزیابی شواهد و مستنداتی که در اجرای روش ها ی حسابرسی بدست می آورد و نظری که اظهار می کند چنین اطمینانی را ارائه می دهد. میزان متقاعد شدن حسابرس و میزان اطمینانی که در نتیجه آن حاصل می شود، به روش های اجرا شده و نتایج حاصل از آن بستگی دارد (سلیمانی ، 1379، 7)4 حسابرس باید متقاعد شود که شواهدی که جمع آوری کرده است مبنای معقول برای اظهارنظر وی را فراهم کرده است. عوامل مؤثر در متقاعد کننده بودن شواهد عبارتند از : 1- کافی بودن 2- قابل اطمینان بودن 3- به موقع بودن 1- کافی بودن شواهد باید به میزانی جمع آوری شود که برای اظهار نظر کافی بوده و حسابرس را متقاعد سازد. نتیجه گیری این شواهد باید به گونه ای باشد که هر حسابرس متخصص و حرفه ای به همان نتیجه گیری برسد. کفایت به کمیت شواهدی مربوط می شود که حسابرس باید آنها را به دست آورد. تعیین مقدار شواهد، وابسته به قضاوت حرفه ای حسابرس است . عوامل مؤثر در کافی بودن شواهد به شرح زیر است: الف- میزان شواهد با درجه اطمینان بخشی آنها نسبت عکس دارد. هرچه شواهد مطمئن تر باشد مقدار کمتری از آن برای توجیه اظهارنظر حسابرس لازم است. ب- نیاز به شواهد با مفهوم اهمیت اقلام مورد رسیدگی رابطه مستقیم دارد. هر چه اهمیت یک قلم در صورت های مالی بیشتر باشد شواهد بیشتری برای اثبات آن لازم است. بر عکس برای تأیید اقلام کم اهمیت شواهد کمتری لازم است. ج- میزان شواهد با خطر عدم کشف رابطه معکوس دارد. احتمال خطر عدم کشف با توجه به مدل ریسک در حسابرسی ( AR=IR*CR*DR ) به شرح زیر محاسبه می شود: DR=AR / ( IR*CR ) در شرایطی که برآورد حسابرس از خطر ذاتی (IR) و خطر کنترل (CR) بالا باشد، سطح پایینی از خطر عدم کشف (CR) مطرح می شود. در این شرایط حسابرس اطمینان ندارد که می تواند با شواهد جمع آوری شده خطا یا تحریف با اهمیت را کشف کند و بنابراین شواهد بیشتری را جمع آوری می کند. کاهش در خطر ذاتی یا خطر کنترل، حسابرس را به پذیرش خطر عدم کشف بالاتری رهنمون می سازد و در این شرایط می توان شواهد کمتری را جمع آوری کرد ( شمس احمدی، 1374، 27)1. 2- قابلیت اطمینان قابل اطمینان بودن به کیفیت یا اتکا پذیر بودن شواهد مربوط می شود و میزان قابلیت اتکا و ارزش شواهد را نشان می دهد. قابل اطمینان بودن شواهد به روش های حسابرسی انتخاب شده بستگی دارد. همچنین قابلیت اطمینان شواهد متأثر از منبع و ماهیت شواهد حسابرسی و شرایط کسب آنها می باشد. ویژگیهای قابل اطمینان بودن شواهد عبارتند از(همان منبع ، 27)1 : الف- مربوط بودن شواهد ب- مستقل بودن ارائه کننده شواهد ج- مؤثر بودن ساختار کنترل داخلی صاحبکار د- دانش مستقیم حسابرس ه- صلاحیت ارائه کنندگان شواهد و- عینی بودن شواهد هیئت استانداردهای حسابرسی، پیش فرض های زیر را در ارتباط با اعتبارپذیری شواهد حسابرسی، منتشر کرده است ( ریتنبرگ ودیگران ، 2008 ، 161 )2 : معتبر تر یا با اعتبار بیشترکمتر معتبر یا با اعتبارکمترمدارکی که حسابرس مستقیم کسب کردهمدارکی که حسابرس غیر مستقیم کسب کردهمدارک بدست آمده از یک سیستم اطلاعات تحت کنترل قویمدارک بدست آمده از سیستم ضعیف کنترلمدارک بدست آمده از منابع خارجی مستقلمدارک بدست آمده از صاحبکارمدارک موجود با سندیت اصلیمدارکی که از سندیت آنها پشتیبانی نشده 3- به موقع بودن به موقع بودن شواهد، مربوط به زمان جمع آوری شواهد، و یا دوره ای است که حسابرسی در آن دوره انجام می شود. زمان جمع آوری شواهد در مورد اقلام ترازنامه، باید در تاریخی نزدیک به تاریخ ترازنامه و در مورد سود و زیان، نمونه ای از کل دوره مورد رسیدگی باشد . نمایه 4-2 رابطه بین تصمیم های جمع آوری شواهد و عوامل مؤثر بر متقاعد کننده بودن آنها را نشان می دهد. در اینجا لازم است به دو نکته مهم توجه شود یکی این که به عقیده برخی صاحب نظران، قابلیت اعتماد و درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی معنایی مشابه دارند. اما به عقیده برخی دیگر، از جمله عقاید مذکور در مقاله فوق و همچنین نظر محقق، درجه متقاعدکنندگی شواهد معنایی وسیع تر از قابلیت اعتماد شواهد را در بر دارد. علاوه بر این استانداردهای حسابرسی هم، به این دو عامل، در دو بند جداگانه اشاره نموده است. نکته دوم اینکه، در مقاله فوق کفایت شواهد حسابرسی، عاملی مؤثر بر درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی عنوان شده است. لذا رابطه درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی با کمیت شواهد حسابرسی از نوع رابطه ای دو طرفه به نظر می آید. جدول 3-2: رابطه بین تصمیم های مربوط به شواهد و درجه متقاعد کنندگی آنها( شمس احمدی،1374،28)1 رابطه بین تصمیم های مربوط به شواهد و درجه متقاعد کنندگی آنها تصمیم های مربوط به شواهد عوامل مؤثر در متقاعد کنندگی شواهد روش ها ی حسابرسی - قابل اطمینان بودن مربوط بودن استقلال ارائه دهنده دانش مستقیم حسابرس صلاحیت افراد ارائه کننده عینی بودن شواهد -762006159500 اندازه نمونه - کافی بودن اندازه نمونه کافی انتخاب اقلام مناسب از جامعه -762007366000 زمان بندی - به موقع بودن زمان انجام روش ها دوره حسابرسی 9-9-2 سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی مدیریت با هدف ارائه مطلوب صورت های مالی، ادعاهایی را - به طور ضمنی یا صریح- طبق استانداردهای حسابداری(یا دیگر منابع جامع حسابداری) درباره شناسایی، اندازه گیری، ارائه و افشای عناصر مختلف صورت های مالی و موارد افشای مربوط، ابراز میکند. حسابرس باید از ادعاهای مدیریت در ارتباط با گروههای معاملات، مانده حسابها و ارائه و افشا، با چنان جزئیاتی استفاده کند که مبنایی برای ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت و طراحی و اجرای روش ها ی حسابرسی لازم بدست آورد (استانداردهای حسابرسی،1385، 176)1. ادعاهای مدیریت به شرح زیر طبقه بندی می شود : ادعاهای مربوط به گروههای معاملات در دوره مورد رسیدگی شامل وقوع، کامل بودن، صحیح بودن، انقطاع زمانی و طبقه بندی ادعاهای مربوط به مانده حسابها در پایان دوره شامل وجود، حقوق مالکانه و تعهدات، کامل بودن و ارزشیابی و تخصیص ادعاهای مربوط به ارائه و افشا شامل وقوع و حقوق مالکانه و تعهدات،کامل بودن،طبقه بندی و قابل فهم بودن و صحت و ارزشیابی جدول 4-2 ارتباط بین شواهد حسابرسی و هدف های حسابرسی را تبیین می کند. نوع شواهدمعقول بودناعتبارکامل بودنمالکیتارزشطبقه بندیانقطاعدرستی محاسباتافشامشاهده عینی××××تأییدیه×××××××وارسی اسناد و سوابق حسابداری××پرس و جو××××××××محاسبه مجدد×روش های تحلیلی××××××× جدول شماره 4-2: ارتباط بین شواهد حسابرسی و هدف های حسابرسی(شمس احمدی، 1374، 29)1 روش ها ی کسب شواهد حسابرسی نیز شامل وارسی سوابق، وارسی داراییهای مشهود، مشاهده، پرس و جو، تأیید خواهی، محاسبه مجدد، اجرای مجدد و روش ها ی تحلیلی می باشد. هر یک از انواع شواهد ممکن است برای اثبات یک یا چند ادعای مدیریت (اهداف حسابرسی) بکار رود و هر ادعا نیز ممکن است از طریق یک یا چند نوع از شواهد اثبات شود. جدول شماره 5-2 رابطه بین آزمون های حسابرسی و شواهد را نشان می دهد. نکات قابل توجه در جدول عبارتند از : - روش های شناخت ساختار کنترل داخلی، آزمون کنترل ها و آزمون محتوای معاملات فقط شامل رسیدگی به مدارک، پرس و جو از صاحبکار و محاسبات مجدد است. - بیشترین میزان شواهد از طریق آزمون مانده حساب ها به دست می آید. آزمون مانده حساب ها نیز شامل رسیدگی و مشاهده عینی است. جدول 5-2: رابطه بین آزمون های حسابرسی و شواهد ( شمس احمدی،1374، 31)1 نوع آزمونمشاهده عینیتأییدیهوارسی اسناد و سوابق حسابداریپرس و جومحاسبه مجددروش های تحلیلیروش های شناخت ساختار کنترل داخلی××آزمون کنترل ها×××آزمون محتوای معاملات××روش های تحلیلی××آزمون جزئیات مانده ها××××× - پرس و جو از صاحبکار در کلیه آزمون ها بکار می رود. رسیدگی به مدارک به استثنای روش های تحلیلی و آزمون محتوای معاملات، در کلیه آزمون ها استفاده می شود. از آنجا که سودمندی شواهد، رابطه مستقیم با ویژگی کیفی شواهد حسابرسی دارد (که نشان دهنده کیفیت بالای شواهد گردآوری شده است) هر چه شواهد حسابرسی گردآوری شده، برای حسابرس از جهت نیل به اهداف، سودمندی بیشتری داشته باشد، نیاز حسابرس به کسب شواهد حسابرسی بیشتر، کاهش می یابد (شمس احمدی، 1374، 32)2. 10-9-2 میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف حسابرس معمولاً از شواهد حسابرسی هماهنگ بدست آمده از منابع گوناگون یا با ماهیت های متفاوت، درمقایسه با بررسی جداگانه هر یک از آن شواهد، اطمینان بیشتری کسب می کند. افزون بر این، کسب شواهد حسابرسی از منابع گوناگون یا با ماهیت متفاوت ممکن است بیانگر قابل اعتماد نبودن یکی از شواهد حسابرسی باشد. برای مثال اطلاعات مؤید کسب شده از یک منبع مستقل برون سازمانی می تواند اطمینان حسابرس را درباره تأییدیه مدیریت افزایش دهد. برعکس، هرگاه شواهد از یک منبع با شواهد کسب شده از منبع دیگر ناهماهنگ باشد حسابرس برای رفع این ناهماهنگی، روش ها ی حسابرسی بیشتر را مشخص می کند. به عبارت دیگر میزان هماهنگی شواهد کسب شده می تواند به عنوان معیاری برای سنجش کیفیت و قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده باشد. از طرفی عاملی است مؤثر بر میزان شواهد مورد نیاز حسابرس ( استانداردهای حسابرسی، 1385، 175)1. بنابراین رابطه ای منفی با هر دو فاکتور کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارد. 11-9-2 دشواری کسب شواهد حسابرس ممکن است در شرایطی قرار گیرد که گردآوری شواهد برای وی آسان نباشد. از موارد تأیید کننده این واقعیت زمانی اتفاق می افتد که واحد مورد رسیدگی تمام یا قسمتی از اطلاعات حسابداری یا سایر اطلاعات را تنها به شکل الکترونیکی یا صرفاً در یک مقطع یا دوره زمانی خاص نگهداری میکند. پیامهای الکترونیکی ممکن است جایگزین مدارک اولیه نظیر سفارشهای خرید، بارنامه ها، فاکتورها، و چکها شود. برای مثال، واحدهای تجاری ممکن است از تجارت الکترونیکی یا سیستمهای تصویر پردازی استفاده کنند. در سیستمهای تصویر پردازی، مدارک به تصاویر الکترونیکی مبدل می شود تا نگهداری و دسترسی به آنها تسهیل شود و ممکن است مدارک اولیه پس از تبدیل، نگهداری نشود. برخی اطلاعات الکترونیکی ممکن است در یک مقطع زمانی خاص موجود باشد، اما پس از گذشت زمان معین، در صورت ایجاد تغییر در پرونده ها و عدم تهیه نسخ پشتیبان قابل بازیابی نباشد( همان منبع ، 180)2. وضعیت های متفاوت دیگر که مانع گردآوری آسان شواهد می شود، فاصله مناطق جغرافیایی و وضعیت نامناسب سیاسی است. از آنجا که در استانداردهای حسابرسی به صراحت ذکر شده که دشواری کسب شواهد مبنایی معتبر برای حذف یک روش حسابرسی بدون جایگزین نمی باشد می توان اینگونه برداشت نمود که دشواری کسب شواهد بر نوع شواهد مورد نیاز مؤثر است. 12-9-2 هزینه کسب شواهد آزمون ها از نظر هزینه جمع آوری شواهد به ترتیب افزایش هزینه عبارتند از: - روش های تحلیلی - روش های شناخت ساختار کنترل داخلی و آزمون کنترل ها - آزمون محتوای معاملات - آزمون مانده حساب ها روش های تحلیلی نسبتاً ساده است . با استفاده از روش ها ی تحلیلی که هم کم هزینه است و هم کمتر در حسابرسی ها به کار می رود می توان به بسیاری از هدفهای حسابرسی که از طریق رسیدگی به مدارک به دست می آید رسید. اطلاعات بسیاری در مورد تحریف ها و اشتباهات بالقوه از طریق محاسبه، مقایسه چند رقم و پرس و جو از صاحبکار بدست می آید. آزمون محتوا نیاز به محاسبه مجدد توسط صاحبکار و ردیابی مدارک و اسناد و دفاتر دارد. بنابراین نسبت به آزمون کنترل ها پر هزینه تر است. آزمون مانده حسابها نظیر شمارش موجودی ها و دریافت تأییدیه ها از سایر روش ها پر هزینه تر است. در نتیجه حسابرسان تمایل دارند حسابرسی را چنان برنامه ریزی کنند که آزمون مانده حساب ها را به حداقل برسانند ( شمس احمدی، 1374، 30)1. جدول 6-2:طبقه بندی آزمون ها از نظر هزینه جمع آوری شواهد(شمس احمدی،1374،30)2 38862011938000 1- روش های تحلیل 2- روش های شناخت ساختارکنترل های داخلی و آزمون کنترل ها 3- آزمون محتوای معاملات 4- آزمون جزئیات مانده حساب ها پر هزینه تر هزینه کسب شواهد نیز(مانند دشواری کسب شواهد)، به خودی خود، مبنایی معتبر برای حذف یک روش حسابرسی بدون جایگزین نمی باشد(استانداردهای حسابرسی، 1385، 175)1. بنابراین هزینه کسب شواهد هم مانند دشواری کسب شواهد حسابرسی به عنوان عاملی مؤثر بر نوع شواهد حسابرسی مورد نیاز در نظر گرفته شده است. با این حال در تحقیق حاضر بنا به پیشنهاد استاد راهنما و صاحبنظران، این دو عامل به عنوان عوامل مؤثر بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز، مورد سوال و نظر خواهی قرار گرفت. منابع فارسي: "استانداردهای حسابرسی"، 1385 ، کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی ، سازمان حسابرسی. "مجموعه قانون و جامعه حسابداران رسمی ایران"، 1380، سازمان حسابرسی. آذر، ع .، مهدی مؤمنی، 1381، "آمار و کاربرد آن در مدیریت"، انتشارات سمت، جلد دوم، تهران. آذر، ع.،مهدی مؤمنی، 1380،" آمار و کاربرد آن در مدیریت"، انتشارات سمت، جلد اول، تهران. ارباب سلیمانی،ع.، 1379، "فرهنگ اصطلاحات حسابرسی"، سازمان حسابرسی، جلد اول. اسلامی بیدگلی، غ.،و حمید زارعی،.،1382،" پژوهشی تجربی پیرامون روشی تحلیلی آماری در حسابداری"، بررسی های حسابداری و حسابرسی، شماره 33. پارسائیان،ع.، 1384،" فرهنگ جامع حسابداری"، ترمه ، تهران. پایان نامه رحیمی، ع.، 1375-1376، "بررسی انواع شواهد و مدارک مالی در حسابرسی و اثر آن بر گزارش های حسابرسی شرکت های تحت پوشش سازمان صنایع ملی ایران "، دانشگاه تهران حساس یگانه، ی.، امیر خالقی بایگی،. 1383،" فاصله انتظاراتی بین حسابرسان و استفاده کنندگان از نقش اعتباردهی حسابرسان مستقل"، بررسی های حسابداری و حسابرسی، شماره 35. دستورالعمل حسابرسی،1385، بخشهای تجدید نظر شده با نگرش به مدیریت خطر حسابرسی، کمیته تجدید نظر دستورالعمل حسابرسی، سازمان حسابرسی. رحیمیان، ن.، 1384،" قضاوت و تصمیم گیری در حسابرسی"، حسابدار، شماره 170. شمس احمدی، م.، 1374،" شواهد حسابرسی"، حسابدار ، شماره 109. قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی، 1372، مجلس شورای اسلامی. مجتهد زاده، و.،و پوریا آقایی.، 1383،" عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی مستقل از دیدگاه حسابرسان مستقل و استفاده کنندگان"، بررسی های حسابداری و حسابرسی، شماره 38. مهام، ک.، 1383، "چارچوبی برای قضاوت حسابرسی"، حسابدار رسمی، شماره اول. میگز والتر و دیگران ،مترجم علی ارباب سلیمانی و مهری نفری، 1386"،اصول حسابرسی" ، سازمان حسابرسی. نیکخواه آزاد، ع.، 1379، "بیانیه مفاهیم بنیادی حسابرسی"، سازمان حسابرسی. منابع لاتین: Ashton, A.H., Ashton, R.H., 1990, "Evidence-responsiveness in professional judgment: effect of positive versus negative evidence and presentation mode", Organizational Behavior and Human Decision Prosses, Vol.46, No. 1, pp.1-20. Bortiz, j., Wensiey, K., 1990, "Structuring the assessment of audit evidence- an expert systems approach", Auditing: A J ournal of Practice & Theory, Vol.9, PP.49-87. Hackenbrack, K., 1992," Implications of seemingly irrelevant evidence in audit judgment, Journal Of Accounting Research", Vol.30, No.1, PP. 36-126. Helms, G.L., 2002, "Electronic testing and evidence gathering", The CPA Journal, Vol.72, No.3, pp.26-31. Holstrum,G.L., Mock, T.J., 1985, "Audit judgment and evidence evaluation: a synopsis of issues and research papers", Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 5, No. 1, pp.101- 8. Janvrin, D., 2008," To what extent does internal control effectiveness increase the value of internal evidence"?, Managerial Auditing Journal, Vol.23, No.3, pp. 262-282. Knechel,W., Messier, W.F., 1990, "Seqential auditor decision making: information search and evidence evaluation", Contemporary Accounting Research, Vol.6, No.2, Part 1, pp.386-406. Libby, R., Trotman, K., 1993, "The review process as a control for differential recall of evidence in auditor judgment", Accounting, Organization and Society, Vol.18, No. 6, pp.559-75. Masry, H., Hansen, k.A., 2008," Factors affecting auditors' utilization of evidential cuces(taxonomy and future research direction)", Managerial Auditing Journal, Vol. 23, No. 1, pp.26-50. Mautz, R.K., Sharaf. H.A.,1961, "The Philosophy Of Auditing", American Accounting Association, Sarasota. PP.68-108. Messier, W., 1992, "The sequencing of audit evidence:" its impact on the extent of auditor testing and report formulation, Accounting & Bussiness Research, Vol. 22, pp. 143-51. Messier, W.F.J., Glover, S.M. ,Prawitt, D.F. , 2006, "Auditing & Assurance Services A Systematic Approach,3rd ed"., McGraw- Hill, Boston, MA. PP.132-163. Pflugrath, G., Martionov-Bennie, N., Chen, L., 2007, "The impact of ethics and experience on auditor judgments", Managerial Auditing Journal, Vol.22, No.6, pp.566-589. Rittenberg, L.E., Schwieger, B.J., Johnstone, K.M., 2008, "Auditing A Business Risk Approach", Thomson. PP.150-238. The Canadian Institute of Chartered Accountants,1995,"Professional Judgment And The Auditor",(CICA Research Report). Wittington, O.R., Pany, K., 2008, "Principle Of Auditing & Other Assurance Services", McGraw-Hill Irwin. PP.137-295.