پیشینه و مبانی نظری سيستم هاي هزينه يابي نوين (ابزارهاي نوين در مديريت هزينه) (docx) 36 صفحه
دسته بندی : تحقیق
نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )
تعداد صفحات: 36 صفحه
قسمتی از متن Word (.docx) :
سيستم هاي هزينه يابي نوين(ابزارهاي نوين در مديريت هزينه):
1ـ2ـ2ـ مقدمه:
در دنياي امروز تغيير و پويايي از اصول اوليه است، بنابراين مديران با توجه به اين اصل، بايد سيستم هاي مورد نظرشان را طوري تعديل و اصلاح كنند كه با شرايط محيطي سازگار باشد. امروزه محدوديت و كميابي منابع بيش از هر زمان ديگري فكر مديران را به خود مشغول كرده است. در راستاي پاسخگويي به اين مشكل سيستم هاي مختلفي ارائه شده است.
سيستم هاي هزينه يابي در ابتدا، در سال هاي 1920 توسط حسابداران و با همراهي مهندسان، طراحي گرديد. بعد از جنگ جهاني اول، اجراي روش هاي انبوه به طور فزاينده اي، ضرورت استقرار كنترل هاي موثر را مطرح نمود و طراحي سيستم هاي هزينه يابي پاسخي به اين ضرورت بود.
از آن زمان تاكنون، اين سيستم ها تحول چنداني را پشت سر نگذاشته است. فاصله بسيار زيادي بين آنچه در درون كارخانه واقع مي شود با سيستم هزينه يابي، كه وظيفه بازتاب آن وقايع را به دوش دارد. پديد آمده است. مديران، اغلب در نتيجه پيچيدگي و تناقض و قديمي بودن اطلاعات در فرآيند هزينه يابي، دچار سردرگمي مي شوند .
2ـ2ـ2ـ حسابداري مديريت
گرايش عمومي بنگاههاي اقتصادي بزرگ جهاني عبارت است از تغيير از نگرش توليد انبوه به نگرش توليد كيفيت براي تامين نياز مشتري.
اين تغيير نگرش مقدمتاً ناشي از تشديد رقابت در محيط تجارت جهاني و برجسته شدن روزافزون مفهوم مشتري مداري است.
امروزه مشتري مداري بيش از پيش به عنوان رمز موفقيت در عرصه كار بازار رقابت تلقي شده و خواهد شد. تأمين رضايت مشتري يعني تلفيق مناسب و منطقي افزايش كيفيت با كاهش قيمت محصولات و خدماتي كه سليقه مشتريان خصوصيات آن را تعيين كرده است. به هر حال سودآوري و رشد و موفقيت يك موسسه در شرايط رقابتي امروزين عميقاً بستگي به ميزان فروش داشته و نقطه آغاز حركت چرخه فعاليت بنگاههاي اقتصادي اعلام نياز مشتري سهم بازار و فروش است.
تعريف مجدد از عوامل توليد و شناسايي عامل محدود كننده كسب و كار يكي ديگر از مشخصات تحولات در اقتصاد و سازمان است. امروز ديگر عوامل متعارف توليد، يعني مواد، كار و سرمايه به عنوان عوامل اصلي و كمياب توليد محسوب نمي گردند بلكه عامل اساسي تاثير گذار بر توليد و كسب و كار بنگاه عبارت است از ارزش آفريني براي مشتريان.
براين اساس مديريت بيش از آنكه نگران صرفه جويي در مواد و دستمزد باشد در جستجوي شناسايي عوامل و امكانات ارزش آفريني براي مشتريان است.
امروزه ارزش آفريني براي مشتري گسترش يافته و مفهومي بنام مديريت ارزش آفريني براي گروههاي ذينفع در دستور كار سازمانها قرار گرفته و جايگزين مفهوم ساده ايجاد و اندازه گيري ارزش براي سهامداران شده است.
سيستم حسابداري مديريت سنتي ديرزماني است كه ظرفيت و قابليت پاسخ گويي به نيازهاي مديريت نوين و كمك به حل مسئله در محيط هاي سازماني جديد را از دست داده است. آثار ناشي از تغييرات تكنولوژيك، تشديد رقابت و تغييرات سريع در انتظارات و خواسته هاي مشتريان و تلقي بنگاههاي اقتصادي از مشتريان خود، جهاني شدن تجارت و تغييرات ساختاري كه در نگرش مديريت و الگوهاي سازماني پديد آمده، مجموعاً موجب شده است كه دست اندركاران و صاحب نظران دانش و حرفه حسابداري مديريت در بخشهاي مختلف آكادميك و حرفه اي با در هم آميختن جنبه هاي نظري و كاربردي مفاهيم حسابداري مديريت به ابداع روشها و تكنيكها براي پاسخ گويي به نيازهاي جديد سازمانها و مديران بپردازند و به حل مسائل سازماني كمك نمايند. در عين حال بايد اين نكته اساسي را به خاطر داشت كه حسابداري مديريت امروزين حاصل تلاشهاي تاريخي گذشته و گام هايي است كه هماهنگ و همقدم با تحولات در عرصه توليد و نگرشهاي مديريت در قالب يك تحول تدريجي برداشته شده است. فلسفه ها و رويكردهاي جديد سازمان و پيدايش فن آوريهاي پيشرفته توليد قبل از هر چيز به كارگيري مفهومي بنام مديريت هزينه را برجسته نموده است. مديريت هزينه به مفهوم جديد خود عبارت است از به كارگيري مناسب منابع و امكانات سازمان در جهت ارزش آفريني براي مشتري. مديريت هزينه تلاش توامان براي شكل دادن به فرايند تجديد مهندسي و بهبود مستمر از يك سو و تجزيه و تحليل اطلاعات در خصوص انتظارات مشتري و مهندسي ارزش براي پاسخ گويي به نياز مشتريان مي باشد. به كارگيري روشهاي توليد بهنگام، مديريت كيفيت جامع، برنامه ريزي جامع تامين مواد و تكنيكهايي مانند هزينه يابي بر مبناي فعاليت، هزينه يابي هدف، هزينه يابي ارزش افزوده، هزينه يابي چرخه حيات توليد، هزينه يابي معكوس از جمله اين تكنيكها مي باشد.
البته شواهد و مصاديقي كه نشان دهد تمام اين تكنيكها مسائل سازمانها را به طور كامل حل كرده باشد اندك است اما بسياري از سازمانها از لحاظ نظري و فني به مفيد بودن اين روشها اعتقاد جدي دارند و در بكارگيري آنها پيگير مي باشند. بي ترديد در ارزيابي اين روشها منافع روشني تعريف شده كه بايد در آينده آثار و نتايج آن را ديد.
در يك بنگاه اقتصادي ارزش از طريق بهره برداري از مزيت نسبي ايجاد مي گردد و دستيابي به مزيت نسبي مستلزم تغيير مداوم و بهبود مستمر است. حسابداري مديريت بايد با توسعه و ارتقاي دائمي خود و ارائه راه حل هاي هوشمندانه در زمينه تصميمات استراتژيك، تخصيص بهينه منابع و ارزيابي عملكرد به ايجاد مزيت نسبي كمك نمايد. در صورتي كه حسابداري مديريت بتواند چنين وظيفه اي را به درستي انجام دهد آن گاه توانسته است نقش محوري خود را در سازمانهاي فردا و حرفه حسابداري هزاره سوم ايفا نمايد.
ايجاد ارزش به طور ساده عبارت است از ايجاد منافع فزونتر از هزينه. توفيق يك بنگاه اقتصادي در درازمدت اين است كه مديران براي همه ي ذينفع هاي سازمان يعني مشتريان، سهامداران، فروشندگان، كاركنان و جامعه به مفهوم وسيع آن ارزش ايجاد نمايد. در غير اين صورت هر يك از ذينفع ها كه در يابد از سازمان ارزش حاصل نمي نمايد سازمان را رها مي كند و موفقيت سازمان را با مخاطره مواجه مي سازد. از اين رو و براي ارزش آفريني بايد مزيت نسبي پايدار ايجاد نمود. براي تعيين نقش حسابداري مديريت در ايجاد ارزش مقدمتاً بايد نگاه مجددي به وظايف حسابداري مديريت بنماييم. حسابداري مديريت دامنه وسيعي از وظايف را به عهده دارد كه شامل كمك به تصميم گيري هاي مديريت در سطوح استراتژيك و تاكتيكي، اعمال كنترل مديريت، فراهم نمودن امكان اعمال مديريت هزينه و مديريت ريسك، ارزيابي عملكرد و تحكيم ارزشهاي سازمان از طريق ارائه گزارشهاي سودمند به مديريت مي باشد.
با چنين دامنه وسيعي از وظايف و مسئوليتها، حسابدار مديريت فرصتهاي فراواني براي مشاركت در ارزش آفريني سازمان خواهد داشت.
بسياري از ارزشها مي تواند در نتيجه يك تصميم گيري به دست آيد يا از دست برود. در تصميمات مطلوب و متضمن ايجاد ارزش براي سازمان، مانند ادغام شركت و يا واگذاري بخشهايي از فعاليتها و ايجاد خط توليد و يا تصميمات مرتبط با چگونگي اختصاص منابع و امكانات شركت حسابدار مديريت مي تواند حضوري فعال و هدايت گر داشته باشد.
با توجه به اهميت يابي ارزش آفريني در سازمانها امروزه حسابداران مديريت در پي مفهومي بنام مركز ارزش مي باشند كه بنابر يك تعريف ساده عبارت است از يك فعاليت و يا گروهي از فعاليتها كه در سازمان منشأ ايجاد ارزش است. با اين نگرش به اين اعتبار كه تمام واحدهاي سازمان به نوعي در ايجاد ارزش نقش دارند ديگر چيزي بنام مركز هزينه وجود نخواهد داشت.
گزارشاتي كه به نگرش تفكيك سازمان به مراكز ارزش توسط حسابدار مديريت تهيه و ارائه مي شود علاوه بر آنكه در پيشبرد وظايف و عمليات شركت به مديريت درون سازمان كمك مي نمايد به سهامداران نيز تصويري جامع و شفاف از ارزشهاي بنگاه اقتصادي كه در آن سرمايه گذاري نموده اند بدست مي دهد. بانك لويدز در انگليس و شركت كوكاكولا در آمريكا نمونه هاي برجسته استفاده از گزارشگري بر مبناي مراكز ارزش مي باشند.
نقش حسابدار مديريت در كمك به تصميم گيري مديران، آنگاه كه تصميم گيري استراتژيك مانند سرمايه گذاري ها مطرح است از اهميت بيشتري برخوردار است و با پيچيدگيهاي بيشتري همراه مي باشد. در چنين مواردي حسابدار مديريت بايد با استفاده از تكنيك هاي مناسب به ارزيابي و تحليل ريسك بر پايه بررسي احتمالات و ساير روشهاي مقداري و همچنين سناريوسازي براي انتخاب بهترين گزينه بپردازد.
3ـ2ـ2ـ هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC)
1ـ3ـ2ـ2ـ تعريف ABC
در ادبيات حسابداري تعاريف مختلفي از هزينه يابي بر مبناي فعاليت ارائه شده است.
هيلتون مي نويسد: «هزينه يابي بر مبناي فعاليت روشي است كه در آن هزينه ها بر مبناي نسبت سهم فعاليتهاي صرف شده به وسيله ي هر محصول، از يك مخزن هزينه به محصولات مختلف تخصيص داده مي شود».
مي هروديكين نيز معتقدند: « هزينه يابي بر مبناي فعاليت يك روش هزينه يابي است كه بهاي تمام شده ي محصولات را از جمع بهاي فعاليتهايي كه منجر به ساخت محصول مي شوند به دست مي آورد».
از ديدگاه چات چين و فرانتي: «هزينه يابي بر مبناي فعاليت، يك نوع مدل هزينه يابي است كه با شناسايي مخازن هزينه و يا مراكز فعاليت در يك سازمان، به تخصيص هزينه ها به محصولات و خدمات بر مبناي تعدادي از رويدادها و يا مبادلات دخيل در فرايند ارائه ي محصول يا خدمت اقدام مي نمايند».
تعريف مديريت بر مبناي فعاليت (ABM):
ABM يك رويكرد مديريتي است كه به منظور حصول اطمينان از اينكه فعاليت هاي موردنياز براي توليد كالاها و خدمات داراي ارزش افزوده هستند، استفاده مي شود.
چنين برآوردي از ارزش به وسيله اجراي تكنيك هاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت صورت مي پذيرد، همانند اطلاعات مربوط به درآمد، شناخت مشتري، معيارهاي كيفيت و عوامل بازار.
ارتباط بين (ABC) و(ABM)
ارتباط ميان (ABC) و(ABM) از تحقق اين امر توجيه مي شود كه نخستين مرحله، تجزيه و تحليل فعاليتي است كه براي رسم ارتباط ميان داده ها و ستاده ها صرف شده است. داده ها تحت عنوان فعاليت ها اندازه گيري مي شوند. اين فعاليت ها هزينه زا بوده و منشاء بكارگيري ABC هستند. در فرايند هزينه يابي فعاليت ها، دامنه فعاليت هاي مربوط به ستاده ها- با ارزش افزوده و يا بدون ارزش افزوده- برآورد مي شود. ممكن است تعدادي فعاليت وجود داشته باشند كه اصلاً هيچ ارزش افزوده اي ندارند. چنين اندازه گيري ها از هزينه هاي متحمل شده و منافع تحقق يافته از جمله عواملي هستند كه به مديريت فعاليت ها امكان لازم براي بهينه سازي نتايج حاصله را مي دهد.
2ـ3ـ2ـ2ـ تاريخچه ي هزينه يابي بر مبناي فعاليت
در طي دهه گذشته تعداد كثيري از شركتها سيستم حسابداري بهاي تمام شده خود را بازنگري كرده اند. اين بازنگريها به طور عمده به دليل قرار گرفتن اين شركتها در فضاي تجاري كاملاً رقابتي بوده است كه كيفيت بالا، خدمات عالي و قيمت هاي فروش معقولي را طلب مي كرد. تغييراتي كه به منظور ارائه اطلاعات مورد نياز به مديران شركتها داده شد مديران را قادر ساخت تا با در پيش گرفتن سياستهاي مناسب رقابتي و به كارگيري تكنولوژيهاي جديد عمليات تجاري خود را راهبري نمايند.
در اطلاعات مالي ارائه شده به مديران موضوع بدست آوردن موقعيتهاي مناسب رقابتي بيشتر مورد توجه قرار گرفت و نسبت به تعيين بهاي تمام شده مناسب براي محصولات كمتر توجه شد. اين تغيير در نگرش داخلي انتظارات بيشتري را در مورد به كارگيري سيستم مناسب بهاي تمام شده كه قبلاً هم نيازهاي داخلي مديريت را تامين و هم نيازهاي خارجي را برآورده مي كرد ايجاد نمود. در نتيجه سيستم هاي موجود هزينه يابي، بعد از گذشت سه نسل پس از سيستم بهاي تمام شده تاريخي در سالهاي 1980 به وجود آمد. هر يك از اين سه نسل، سهم مهمي در ارائه اطلاعات جديد در شركتها دارند.
همچنين موضوع نسل چهارم سيستم هاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت اخيراً مطرح شده است، شايد براي نخستين بار در دهه هاي گذشته، سيستم هاي داخلي تلاش بر آن دارد تا بتواند نيازهاي مديريت را بدون توجه به محدوديتها و انتظارات خارج از موسسه برطرف نمايد. اشتياق براي آن است كه داشتن دو سيستم بهاي تمام شده و يا بيشتر، امكاناتي را در اختيار حسابداران قرار مي دهد كه قبل از به وجود آمدن كامپيوتر (با قدرت پردازش اطلاعات) به هيچ وجه وجود نداشته است.
1ـ2ـ3ـ2ـ2ـ نخستين نسل سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC )
سيستم هزينه يابي تاريخي (قديمي) كه تا قبل از سالهاي 1980 وجود داشت بر برنامه ريزي كوتاه مدت، كنترل، تصميم گيري، و بهاي تمام شده محصولات تاكيد داشت. همچنين در اين سيستم مواردي از قبيل بودجه بندي، بهاي تمام شده استاندارد، تجزيه و تحليل انحرافات، تسهيم هزينه ها و ساير موارد مشابه، مورد عمل واقع مي گرديد. نقاط ضعف اين سيستم به مرور شناخته و مستندسازي شد.
به هر حال اين نقاط ضعف بود كه نهايتاً موجب شد تا نخستين نسل سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت به وجود آيد. در شكل ( 7-2 ) نموداري از سه نسل سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت ملاحظه مي شود. نخستين نسل سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت بر دستيابي به بهاي تمام شده مناسبتر محصولات تاكيد دارد.
شكل ( 7-2 ) نسل هاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت
منابعاولين نسل:
فعاليت ها
محصولات
منابععملياتدومين نسل:
فعاليت ها
استراتژيك در مقابل استراتژيك نبودن
اصلاحات مستمرمحصولات
منابععملياتسومين نسل:
فعاليت ها
محصولاتتجزيه و تحليل زنجيره ارزشاصلاحات مستمراستراتژيك در مقابل استراتژيك نبودن
كمك اصلي نسل نخست سيستم هزينه يابي براساس فعاليتها، شناخت اين موضوع بود كه تسهيم هزينه در ابعاد گسترده تري در درون سازمان صورت پذيرد. براي نخستين بار عوامل هزينه، براساس مقادير و ميزان نقل و انتقال كار، تعيين شد.
اين جداسازي محاسبه ي بهاي تمام شده را دقيقتر ساخته و تغييراتي را در برنامه توليد شركتهايي كه چند محصول را توليد مي كردند، به وجود آورد. اين سيستم نشان داد كه توليد محصولاتي كه تعداد آنها كم ولي داراي هزينه نقل و انتقال بالايي هستند مقرون به صرفه نبوده و سودآور نيست.
اگر چه مفهوم عوامل هزينه بر قبل از نظريه هزينه يابي بر مبناي فعاليت مورد استفاده قرار مي گرفت ولي در نظريه جديد به عوامل هزينه بر، براساس دپارتمانهاي سازماني در مقابل عوامل هزينه به شكل عمومي توجه بيشتري شد و يا به سخن ديگر چون فرض بر اين بوده است كه عوامل هزينه بر، صرفاً براساس مقادير توليد قابل شناسايي مي باشد از اين رو شركتها به جوهره و پيچيدگي عوامل هزينه بكار گرفته شده توجه ويژه اي نمي كردند. هزينه يابي بر مبناي فعاليت اين ذهنيت را كاملاً تغيير داد.
شكل (8-2 ) تعاريف عوامل هزينه بر
عمليات + توقف + حركت + بازرسيهزينه ها
بر مبناي نقل و انتقالاتبر مبناي تعدادي و مقداري
فعاليتهاي داخلي
در شكل (8-2 ) نموداري از طبقه بندي عوامل هزينه بر كه براساس هزينه يابي بر مبناي فعاليت مورد شناسايي قرار گرفته است. نشان داده مي شود. شايد براي نخستين بار، به منظور كنترل هزينه ها و يا مديريت آنها، نگاهها به مديريت عوامل هزينه بر معطوف شد. هزينه ها (بهاي تمام شده) از بخشهاي كوچكي كه ايجاد ارزش افزوده كرده و يا ارزش افزوده اي ايجاد نمي كردند، تشكيل گرديد. هر يك از اين بخشهاي كوچك براساس تعداد توليد و يا نقل و انتقالات كار، هزينه ها را جذب مي نمايند.
شركتها به صورت ضمني دريافتند كه عوامل هزينه بر (دريافت كننده هزينه) صرفاً مقدار محصولات نيستند بلكه نقل و انتقالاتي كه در فرايند كار صورت مي پذيرد نيز مي تواند به عنوان عامل هزينه بر در نظر قرار گيرد و در بعضي از مواقع اين عوامل، هزينه بيشتري را نسبت به تعداد محصول/ خدمت به خود اختصاص مي دهند. نقل و انتقالات شامل پيچيدگي گردش محصول از قبيل آماده سازي، دريافت سفارش و ساير موارد نقل و انتقال مي شود.
مثال: شركت قطعه سازي جان دير يكي از نخستين شركتهايي بود كه تخصيص هزينه ها را به دو بخش مقدار محصول و مقدار نقل و انتقال تقسيم كرد. اين شركت متوجه اين موضوع شد كه محصولات با تعداد توليد كمتر، سودآوري كمتر و محصولات با تعداد توليد زيادتر سودآوري بيشتر دارند در حالي كه در به كارگيري سيستم هزينه يابي قديمي خلاف اين مسئله اعلام شده بود. اين مسئله پس از به كارگيري و استفاده از نسل اول هزينه يابي براساس فعاليتها به صورت عمومي درآمد.
مهمترين نتيجه حاصل از به كارگيري نخستين سيستم هزينه يابي مبناي فعاليت، موضوع تعيين بهاي تمام شده مناسب محصول بوده و در استفاده از اين سيستم حذف عوامل هزينه بر كه ارزش افزوده اي ايجاد نمي نمايند نيز به مرور صورت مي پذيرد. فعاليتها به شكلي كه با يكديگر ارتباط ندارند و هر يك مستقل هستند تفكيك و مورد نظر قرار مي گيرند. شركتها دريافتند كه عوامل هزينه بر در بخشهاي مختلف شركت، در فرايندهاي توليد محصولات قرار گرفته اند، ولي تكنولوژي موجود قادر نيست ارتباط بين اين عوامل هزينه بر را با خارج از شركت برقرار كند.
بيشترين توجه به موضوع استفاده بهينه از منابع جلب شد نه به موضوع ابقاي بهترين فرايندهاي توليد و در حالي كه، به موضوع بدست آوردن مناسب ترين بهاي تمام شده محصول توجه مي شد، به كارگيري سيستم استفاده به موقع(Just in time) ، اصلاح مداوم فعاليتها، شيوه به صفر رساندن توليدات ناقص و ساير مفاهيم مديريت جاري، كمتر توجه شد. براي نخستين بار توجه به اين موضوع جلب شد كه مديريت عوامل هزينه بر، مانند راهبري ماشيني است براي اجراي مديريت بهاي تمام شده در حالي كه تعيين بهاي تمام شده محصول هنوز جزء هدفهاي اوليه بود.
2ـ2ـ3ـ2ـ2ـ دومين نسل هزينه يابي بر مبناي فعاليت:
دقت نظر در بهاي تمام شده محصول اطلاعات لازم را براي سودآوري بلندمدت ايجاد نمي كند. يك شركت تجاري اطلاعات مورد نظر در ارتباط با عمليات توليد را عيناً همانند اطلاعات مربوط به بهاي تمام شده نياز دارد. اصلاحات مستمري نسبت به عمليات توليد كه به نحو موثري در بهاي تمام شده محصولات تأثير داشت صورت پذيرفت. اين اصلاحات مستمر در عمليات توليد شامل محصولات و همچنين هزينه هاي اداري و تشكيلاتي نيز مي شد.
نگرش يكسويه به بهاي تمام شده محصولات اين اجازه را به شركت نمي داد كه برنامه ريزي لازم و اصلاحات مستمر مورد نظر و روشهاي مناسب را به كار گيرد. نسل دوم سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت بنابر دلايل فوق توسعه پيدا كرد. نسل دوم هزينه يابي بر مبناي فعاليت توجه بيشتر را به عمليات توليد مبذول داشت نه به محصولات. بايد توجه داشت كه نسل دوم منابع را نيز در كنار عمليات توليد در نظر داد و همچنين اندازه گيري فعاليتها نيز به اندازه تعيين بهاي تمام شده محصولات مورد توجه قرار گرفت. اگر چه اين فعاليتها همگي داخلي هستند ولي دامنه اين فعاليتها از درجه اي از پيچيدگي برخوردار است كه در به كارگيري نسل اول موجود نبود. اولاً كليه فعاليتها بايد به طور مشخص شناخته شده و معين شوند و همچنين هزينه هايي كه مرتبط با اين فعاليتها هستند مشخص گردد سپس مي توان بهاي تمام شده محصول را بعد از انجام اين عمليات قابل محاسبه نمود. در به كارگيري نسل دوم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، عمليات توليدي و فعاليتهايي كه با هر يك از اين عمليات مرتبط مي باشند، بايد شناخته شوند. تعيين اين ارتباطات شايد يكي از مشكل ترين كارهايي است كه شركت بايد به نحو صحيح انجام دهد، زيرا كه عمليات توليدي از مجموعه اي از اين فعاليتها شكل مي گيرد. در صورتي كه ارتباطات كاملاً مشخص شوند، اين عمليات در خورشناسايي خواهد بود. عمليات شامل توليد، توزيع، فروش، اداري و تشكيلاتي و ساير عملياتي است كه يك شركت انجام مي دهد. حتي برخي از هزينه هاي فروش از قبيل استخدام كاركنان در بخش فروش، ممكن است به عنوان قسمتي از فعاليتهاي خريد طبقه بندي گردد. هر يك از اين عمليات به 10 يا 15 جريان اصلي در هر شركت تقسيم مي شود. پس از اين اقدامات، مي توان با استفاده از فعاليتهاي شناخته شده، بهاي تمام شده عمليات را محاسبه كرد. اگر چه معمولاً تعداد مشخصي از فعاليتها در يك شركت قابل شناسايي است اما پيدا كردن و مشخص كردن آنها، كار ساده اي نخواهد بود. شركت بايد عمليات خود را پيش از شناسايي فعاليتهاي مرتبط با هر يك از اين عمليات، به طور مشخص تعريف نمايد. عمليات نبايد طوري تعريف شوند كه در برگيرنده فعاليتهاي ويژه اي شوند، بلكه اين فعاليت است كه بايد در درون هر يك از عمليات تماماً شناسايي شوند. به كارگيري نسل دوم سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، اطلاعات لازم را براي انجام اصلاحات مستمر فراهم ساخته و امكان ارزيابي اجراي كار را فراهم مي آورد. ضمن آنكه تعيين بهاي تمام شده محصول به عنوان يك محصول فرعي از سيستم تلقي مي شود. نسل دوم سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت در حقيقت وضعيت پيشرفته نسل نخست سيستم تلقي مي شود تا اين كه يك سيستم جديد، ولي هر دو سيستم توجه ويژه اي را به فعاليتهاي داخلي نموده و اطلاعات محدودي را جهت برنامه ريزي هاي استراتژيك در اختيار مديران قرار مي دهند يكي از نيازهاي برنامه ريزي موفق استراتژيك، اطلاعات مربوط به فعاليتهايي است كه در ارتباط با شركت در خارج از موسسه صورت مي پذيرد.
نسل سوم سيستم هزينه يابي براساس فعاليتها، پس از محدوديتهاي نسل اول و دوم به وجود آيد. در اين سيستم فعاليتها خارج از موسسه نيز همانند فعاليتهاي داخل مورد توجه و دقت نظر قرار مي گيرد.
3ـ2ـ3ـ2ـ2ـ سومين نسل سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت:
سومين نسل از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، به شركت به عنوان يك واحد تجاري توجه نموده و ارتباطات آن را با داخل و خارج بررسي مي نمايد. اين سيستم فعاليتها را به عمليات مرتبط مي سازد و سپس عمليات را به واحدهاي تجاري در مجموعه سازمان مرتبط مي نمايد. در اين سيستم به واحدهاي تجاري توجه مي شود نه به فعاليتها و يا عمليات كار. سئوال اصلي اين است كه چگونه يك شركت مي تواند ارزش افزوده را براي يك محصول و يا خدمت ايجاد نمايد.
در اين سيستم عوامل هزينه بر به شكلي در نظر گرفته مي شود تا بتوانند در جهت تعيين استراتژيهاي رقابتي شركتها از طريق تجزيه و تحليل زنجيره ارزشها، مورد استفاده قرار گيرند.
نسل اول و دوم سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت مفاهيمي را پايه گذاري كرد تا عواملي كه ايجاد ارزش افزوده مي نمودند را از عواملي كه ايجاد ارزش افزوده نمي گردند جدا سازد و اين جداسازي به منظور برطرف كردن اتلاف وقتها، بالا بردن بازدهي و پايين آوردن بهاي تمام شده، صورت مي پذيرفت. شركتها دريافتند كه كاهش هزينه ها نخستين اقدام لازم براي كاهش قيمت تمام شده و رقابتي نمودن قيمت محصولات است، ولي آنها توجه كمتري را به حمايت از آن دسته از فعاليتها نمودند كه ارزش افزوده را براي محصولات ايجاد مي گردند. در نتيجه فرصت حمايت كردن از فعاليتهايي كه مي توانست ارزش افزوده را براي محصول يا خدمت نهايي ايجاد نمايد، براحتي از دست دادند.
شركت در حقيقت ارزشها را به محصولات و يا خدمات توليدي خود در زماني كه اين خدمت و يا سرويس در داخل شركت انجام مي شود، اضافه مي كند. اضافه كردن اين ارزشها در زماني كه فعاليتها از پايين به بالا و از بالا به پايين جريان مي يابند صورت مي پذيرد. تمام فعاليتهايي كه در درون سازمان در حال انجام است و آنها كه در انجام اين فعاليتها دخيل بوده و اين فعاليتها را شكل مي دهند بايد با دقت بررسي و ارزيابي شوند. اين بررسيها و ارزيابيها در زماني كه شركت علاقمند به استفاده از برتري هاي رقابتي مي باشد، ضروري است.
علاوه بر فعاليتهاي در جريان از پايين به بالا و بالا به پايين، شركتها درگير فعاليتهاي ديگري از قبيل پشتيباني و كمكي هستند كه آنها نيز ممكن است ارزش را به محصول يا خدمت اضافه نمايند. نسلهاي اول و دوم سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت اين چنين فعاليتها را به صورت مشخص مورد توجه قرار نمي دادند اما روشهايي در اين سيستم ها بكار گرفته مي شد كه به وسيله آنها فعاليتهاي خدماتي مي توانست به محصولات و يا خدمات مرتبط گردد و يا در صورتي كه ارزش افزوده اي ايجاد نمي كردند، از مجموعه فعاليتها حذف شدند. در نسل سوم سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، فعاليتهاي خدماتي نه تنها مورد نظر واقع مي شوند بلكه از آنها براي كسب موقعيتهاي رقابتي استفاده مي شود.
مقايسه سه نسل سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت:
شكل ( 9-2) مقايسه سه نسل از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت
مباني مقايسهنسل اولنسل دومنسل سومساختارفعاليتها هزينه ها دقت نظر مركز هزينه براساس محصول توليديدر هزينه يابي محصول مركز هزينه براساس عمليات عمليات شامل توليد و اداري و تشكيلاتيدر هزينه يابي عمليات واحدهاي تجاريبراساس شركتداخلي و خارجيدر هزينه يابي زنجيره ارزشهاارتباطات فيمابين فعاليتهابدون ارتباطمرتبطمرتبطمباني هزينه برداخليداخليداخلي و خارجيبرنامه ريزيمركز هزينهمركز هزينهواحد تجاري كنترل نمودنمركز هزينهمركز هزينهواحد تجاريتجزيه و تحليلتاكتيكيتاكتيكياستراتژيكسلسله مراتبمحصولعملياتشركت
نسل دوم هزينه يابي بر مبناي فعاليت توجه بيشتر را به عمليات توليد مبذول داشت نه به محصولات.
در شكل (9-2) آثار مهم استفاده از سه نسل سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت با يكديگر مقايسه شده اند. هر يك از اين سيستم ها اطلاعات منحصر به فردي را در اختيار مديريت قرار مي دهد و در مجموع اطلاعاتي را شامل مي شوند كه مورد نياز تجارت امروز است. سه سيستم هر يك بخشي از ديگري بوده و كامل كننده يكديگرند ولي هر يك از اين سيستم ها نمي تواند به عنوان جايگرين دو سيستم ديگر عمل نمايد.
در نسل اول به بهاي تمام شده محصول در دومين نسل به بهاي تمام شده عمليات و يا ارزيابي عمليات اجرايي توجه شد و در سومين نسل موضوع بهاي تمام شده زنجيره ارزشها كه در تجزيه و تحليل استراتژيك مورد استفاده قرار مي گرفت در نظر واقع شد.
در همه سيستم ها كليه فعاليتها و اطلاعات مورد استفاده واقع شد ولي نحوه ارتباط فعاليتها و دامنه استفاده از اطلاعات مربوط به فعاليتها، تنها تفاوت موجود بين اين سيستم ها مي باشد.
4ـ2ـ3ـ2ـ2ـ چهارمين نسل سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت
اطلاعات مندرج در شكل (7-2) نمايانگر دليل و علت به وجود آمدن چهارمين نسل سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت است. پس از اين كه شركتها سه نسل سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت را يكي پس از ديگري مورد استفاده قرار دادند، توجه آنها از محصول به عمليات و سپس به واحدهاي تجاري معطوف شد. به نظر مي آيد كه قدم منطقي بعدي در پيدا نمودن ارتباط فعاليتها بين واحدهاي تجاري باشد و سيستمي بايد به كار گرفته شود كه به وسيله آن اطلاعات لازم را بتوان براي مجموعه سازمان تهيه نمود.
اين سيستم نياز به نگرش كلان داشت برخلاف سيستم هاي قبل كه نگرش فرد نسبت به اطلاعات داشتند. اگر چه اين موضع بسيار پيچيده است كه بتوان فعاليتها را به نحوي با هم مرتبط نمود كه هم با يكديگر قابل جمع و هم از ديدگاه واحدهاي تجاري قابل تجزيه و تحليل باشند. برخورد با اين پيچيدگي صرفاً با استفاده از قدرت تكنولوژي جديد امكان پذير بوده است. دوره حيات هر يك از نسل هاي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت با توجه به مزاياي ايجاد شده به وسيله تكنولوژي پيشرفته و امكان پذيري برآورده نمودند خواسته هاي مديريت كوتاه و كوتاهتر شده است. در دهه 1990 و سپس با شروع شدن قرن بيست و يكم فرصتهاي بي شماري در حسابداري مديريت ايجاد شده است. براي مثال با وجود اين كه مفهوم و كاربرد نسل چهارم سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت در دست بررسي و اجراست. سرعت يكپارچه شدن محيط هاي تجاري اين موضوع را نشان مي دهد كه نسل چهارم نيز بزودي كهنه خواهد شد. در حال حاضر كليه داده هاي وارد شده به شركتها به صورت كلان تأمين منابع مي شوند، و حتي پرداختهاي لازم براي اين منابع نيز يكپارچه صورت مي پذيرد و خريدها به طور كلي براساس اقتصاد كلان انجام مي شود. يكي ديگر از خصوصيات يكي كردن و يكپارچگي واحدهاي تجاري موضوع تحت كنترل در آوردن ارزهاي خارجي و كاهش دادن ميزان انتقال ارزها بين واحدهاي تجاري است. در اين ارتباط كل شركت از حذف نمودن اين نقل و انتقالات بيهوده، استفاده خواهد برد. شركتهايي كه نياز به ارزيابي و اندازه گيري چنين فعاليتهايي را دارند بايد نسل چهارم هزينه يابي بر مبناي فعاليت را به كار گيرند. ما در حال حاضر وارد دهه حسابداري مديريت شده ايم و تخصصها بايد، براي شركتهايي كه مي خواهند برنامه ريزي استراتژيك را در بين شركتهاي باكلاس جهاني داشته باشند، به صورت يك عامل فشار درآيند. به منظور رسيدن به اين مرحله، نياز به ابداعات، قدرت قضاوت و توانايي وارد شدن به مرحله اي ماوراء اطلاعات تهيه شده براي مديريت وجود دارد.
مفهوم كسب رضايت مشتري بدون توجه به مفاهيم و انتظارات تجاري، موضوع مديريتي بسيار مهم ديگري است كه اگر قصد حسابداري مديريت مطرح بودن در نسل هاي بعدي باشد، بايد مورد توجه واقع شود.
3ـ3ـ2ـ2ـ هزينه يابي بر مبناي فعاليت براي كمك به تصميمات مديريت
هزينه يابي بر مبناي فعاليت به مديران در تخمين ميزان استفاده از منابعي كه براي توليد محصولات يا انجام خدمات لازم است- اعم از مشتريان داخلي يا خارجي- كمك مي كند.
استفاده موثر از منابع به ايجاد محصولاتي با اثربخشي هزينه بستگي دارد. به عنوان بخشي از وظيفه رديابي هزينه، حسابداران صورت هاي مالي و گزارش هاي ديگري را براي مديران تهيه مي كنند كه به نوبه خود مديران را در اخذ تصميمات آگاهانه متناسب با وظايفشان ياري مي كند از جمله:
- قيمت گذاري محصولات و ارائه پيشنهاد در پروژه ها
- برنامه ريزي و كنترل.
- تجزيه و تحليل عملكرد استراتژيك، هم كوتاه مدت و هم بلندمدت.
- ارزيابي عملكرد
هميشه رديابي هزينه در اثربخشي عملكرد مديريت امري حياتي بوده است، اما نياز براي اندازه گيري دقيق تر هزينه ها از ماهيت رقابت در حال رشد جهاني نشأت گرفته است. مانند فن شناختي نهادهاي ذيصلاح قانوني جمعيت شناختي و تغييرات رفتاري در محيط تجاري.
4ـ3ـ2ـ2ـ تمركز براي فعاليت ها
نياز به صحت بيشتر از طريق كاهش انباشتگي (تراكم) و تحريف در گزارش هاي حسابداري به افزايش استفاده از ABC منجر شده است. ABC بر تخصيص هزينه ها از طريق هر يك از فعاليت هاي گوناگون تمركز دارد، فعاليت هايي كه به منظور توليد محصولات و يا انجام خدمات شكل گرفته اند. چنين تمركزي0از درك اينكه هزينه ها رخ مي دهند زيرا فعاليت ها صورت مي گيرند، ناشي مي شود.
فعاليت ها هزينه ها را افزايش مي دهند، اما تمام فعاليت ها به طور يكسان مستعد ارزش افزوده براي ستادها نيستند. از اين رو معيار منفعت- هزينه براي اقداماتي كه دقت تصميمات مديريت را- در رابطه با جايگزيني فعاليت هاي مهجور و زير بهينه كه هزينه ها را بالا مي برند- افزايش مي دهند، بكار گرفته مي شود. اينگونه تصميمات عواملي ضروري براي دستيابي به قابليت رشد هستند و بايد گفت كه اتخاذ آنها به وسيله ABC تسهيل مي گردد.
5ـ3ـ2ـ2ـ بازتاب صحت در استعمال منابع
يك انگيزه مديريت براي استفاده از اطلاعات تهيه شده به وسيله ABC وجود اين فرض است كه اطلاعات تهيه شده براساس ABC بازتاب دقيقتري از اينكه منابع چطور استفاده شده اند، مي باشد.
در طي دهه 1980 ميلادي سيستم هاي حسابداري بهاي تمام شده موجود در كشورهاي آمريكا، كانادا و انگليس، از زمان جنگ جهاني دوم، به طور گسترده از سوي مراكز آكادميك و اعضاء حرفه مورد انتقاد قرار گرفت، از جمله از نظر وجود انباشتگي و تحريفات بيش از اندازه كه به حوزه تصميم گيري مديريت مربوط مي شد.
در حقيقت ABC افزايش شهرت خويش را مديون وجود چنين سرخوردگي هايي از تكنيك هاي منسوخ رديابي هزينه است.
از آن زمان به بعد به متون درسي حسابداري بهاي تمام شده فصل هايي در مورد سيستم ABC افزوده شد اما همچنان تكنيك هاي سنتي رديابي هزينه حفظ مي شوند.
6ـ3ـ2ـ2ـ گرايش هزينه تحت روش ABC
طبقه بندي هزينه ها تحت روش ABC براساس ارتباطشان با فعاليت ها در سطوح مختلف سطح آحاد توليد، سطح گروه توليدات، سطح تسهيلات و سطح محصول است. هيچكدام از اين موارد بجز هزينه هاي سطح آحاد توليد نمي توانند به طور مستقيم به آحاد توليد رديابي شوند، و همچنين از ديدگاه آحاد توليد شده، آنها هزينه هاي ثابت هستند.
اما از زماني كه به انواع موجد هزينه متصل مي گردند، هزينه متغير به حساب مي آيند. اين هزينه ها ابتدا در يك مخزن هزينه انباشته شده، و سپس با استفاده از مبناي مناسب تخصيص تسهيم مي شوند. مبناي تخصيص تحت روش ABC انواع موجد هزينه ها هستند.
اگر فعاليتي به عنوان موجد هزينه مدنظر قرار گيرد، بايستي ارتباط بين آن و تجميع هزينه ها برقرار باشد.
تحت روش ABC انواع مختلفي از موجد هزينه ها بكار مي روند- در مقايسه با روش هاي سنتي هزينه يابي- كه نسبت به كاربرد هزينه هاي كمتر، موجبات رضايت بيشتري را فراهم مي سازد. اما حتي حالا نيز برخي از واحدها فقط از يك موجد هزينه براي تخصيص تمامي هزينه هاي غيرمستقيم خود به خاطر سهولت در محاسبه- استفاده مي كنند.
7ـ3ـ2ـ2ـ سطوح فعاليت در ABC
سطوح چهارگانه فعاليت ها و هزينه هاي مربوط به هر كدام تحت روش ABC به شرح زير تشريح مي شوند.
- هزينه هاي سطح آحاد توليد
هزينه هاي متغير هستند كه با سطح توليد مطابقت مي كنند براي مثال در مورد فعاليتي كه هزينه هاي سطح آحاد توليد را به وجود مي آورد مي توان به خط مونتاژ توليد (خط زنجيره اي) اشاره كرد.
اين فعاليت منجر به مصرف منابعي نظير دستمزد ساعتي كارگران و موادمستقيم مي شود كه در توليد محصولاتي نظير تاير و باطري اتومبيل استفاده مي شود.
به طور شاخص موجد هزينه هايي (عوامل هزينه زا) كه براي تخصيص هزينه هاي سطح آحاد توليد استفاده مي شوند تعداد واحدهاي توليد شده و همچنين ساعات كار ماشين و مقدار مواد و … هستند.
- هزينه هاي سطح گروه توليدات
آن دسته از هزينه هايي هستند كه با تعداد گروه هاي (دسته هاي) محصولات توليد شده، مطابقت مي كنند. هر زمان كه يك دسته از محصولات توليد شوند، هزينه هاي سطح گروه توليدات نيز رخ خواهند داد. فعاليت هايي نظير راه اندازي ماشين آلات، جابجايي مواد، پردازش سفارشات مثال هايي از اين دسته از هزينه ها هستند.
منابعي كه براي اين فعاليت ها استفاده مي شود عبارتند از:
- هزينه هاي دستمزد راه اندازي ماشين آلات
- پردازش سفارش كار
- تنظيم اسناد خريد
موجد هزينه هاي مورد استفاده در اين سطح عبارتند از تعداد سفارشات صادر شده خريد، تعداد دفعات راه اندازي ماشين آلات و همچنين تعداد گروه هاي محصولات توليد شده و…
- هزينه هاي سطح تسهيلات
اين هزينه ها در نتيجه حفظ و نگهداري ماشين آلات و تجهيزاتي كه در امر توليد محصولات به كار مي روند، به وجود مي آيند و به كل فرايند توليد مربوط مي شوند.
تسهيم اين هزينه ها مشكل تر است. منابع در اين سطح براي مواردي چون استهلاك ماشين آلات، پرداخت ماليات ها، حقوق مديران كارخانه و هزينه هاي متحمل شده براي آموزش عمومي كاركنان، استفاده مي شوند.
نمونه هايي از موجد هزينه هاي مورد استفاده در اين سطح عبارتند از: تعداد كاركنان در مراكز فعاليت ها، حجم واحدهاي توليد شده و درصد تخصيص هايي كه از سوي مديريت وضع شده و …
- هزينه هاي سطح محصول
آن دسته از هزينه هايي هستند كه به فعاليت هايي نظير طراحي محصول، قسمت ها، انبارها و جابجايي هاي خاص و همچنين آزمايش محصولات مربوط مي شوند.
همچنين به نظر مي رسد نگهداري صورت حساب هاي خريد مواد و اطلاعات روزمره نيز در زمره فعاليت هاي سطح محصول باشند.
منابع اين سطح لازم است شامل تجهيزات تخصصي مورد نياز براي محصولاتي خاص و همينطور هزينه هاي متحمل شده براي طراحي و آزمايش آن محصول نيز باشد.
انواع موجد هزينه كه در اين سطح استفاده مي شود عبارتند از: تعداد محصولات توليد شده و همچنن تعداد قطعات استفاده شده به وسيله يك محصول خاص و…
در جدول شماره (10-2) به طور خلاصه عوامل مرتبط با اين سطوح چهارگانه آورده شده است.
نوع فعاليتمركز فعاليتعوامل هزينه زا (موجد هزينه)هزينه هاي قابل رديابيمربوط به آحاد توليدماشين آلات مثل مته كاري برش و نگهداري- مزاياي شغلي كاركنانساعات كار ماشين آلاتساعات كار كاركنان- تعداد واحدهاي توليد شده- برق مصرفي- هزينه هاي نگهداري- ملزومات كارخانه- استهلاك ماشين آلاتمربوط به گروهي از محصولات- پردازش سفارشات خريد مواد اوليه- پردازش سفارشات توليد- تنظيم و آماده سازي ماشين آلات- جابجايي مواد- تعداد درخواست سفارشات- تعداد رسيدهاي دريافت- مواد و وزن مواد جابجا شده- تعداد دفعات تنظيم و آماده سازي- زمان صرف شده جهت آماده سازي- هزينه هاي اداري- ملزومات اداري- دستمزد تنظيم كنندگانمربوط به تسهيلات- كل كارخانه- محوطه هاي توليد- دواير اداري و آموزشي- ساعات كار ماشين آلات- ساعات كار كاركنان- تعداد كاركنان- زمان صرف شده براي آموزش- حقوق مديران كارخانه- استهلاك كارخانه- هزينه هاي تجهيزات- هزينه حمل و جابجايي قطعات- هزينه هاي طراحي- هزينه بيمه و مالياتمربوط به محصولات خاص (سطح محصول)- بازرسي و كنترل كيفيت- آزمايش محصولات- مديريت دايره قطعات توليد شده- طراحي معمول- آموزش ويژه نيروي كار- تعداد دفعات بازرسي و كنترل- زمان صرف شده جهت بازرسي- تعداد قطعات آزمايش- تعداد قطعات- زمان صرف شده براي طراحي- هزينه كنترل كيفيت- دستمزد جابجايي مواد- استهلاك تجهيزات اداري- استهلاك دستگاه هاي تنظيم كننده
جدول شماره (10-2): عوامل مرتبط با سطوح چهارگانه فعاليت تحت روش ABC
ماخذ: ثقفي، علي. مديريت استراتژيك و ايده هاي نوين در حسابداري مديريت. حسابرس 6 (مجموعه مقالات)، بهار 1377.
8ـ3ـ2ـ2ـ رديابي هزينه در سيتم ABC
رديابي هزينه هاي تحت سيستم ABC از طريق مراحل زير صورت مي گيرد:
1- تبديل فعاليت ها به گروههاي فعاليت.
2- رديابي و تجميع كردن هزينه ها از طريق فعاليت ها.
3- انتخاب موجد هزينه هايي كه مخازن هزينه متعلق به فعاليت ها را به ستاده ها (معيارهاي هزينه نظير آحاد توليد شده) پيوند دهد.
4- محاسبه نرخ هايي به منظور تخصيص هزينه فعاليت ها به واحدهاي توليد شده يا ساير معيارهاي هزينه.
5- تخصيص هزينه هاي مشترك يا به بيان دقيق تر هزينه فعاليت ها به واحدها توليد شده يا ساير معيارهاي هزينه.
اين مراحل به طور خلاصه به ترتيب زير تشريح مي شوند.
ـ ايجاد گروه هاي فعاليت
تعداد زيادي از انواع فعاليت ها در هر سازماني انجام مي شوند. نمونه ايده آل يك سيستم حسابداري بهاي تمام شده اين است كه هزينه هر فعاليت را بر مبناي از پيش برنامه ريزي شده محاسبه كند، هر چند كه، به احتمال زياد انجام اين كار براي اموري غير از تهيه ليست غذاي رستوران، با اثربخشي هزينه همراه نيست از اين رو فعاليت ها به منظور ايجاد اثربخشي در راستاي قابليت كنترل بيشتر، در گروههاي فعاليت دسته بندي مي شوند.
اين گروه بندي اغلب با توجه به ارتباط گروه ها با سطوح مختلف انجام مي شود. براي مرتب كردن هزينه ها در گروهي خاص بايستي دقت زيادي اعمال شود. چرا كه ممكن است آن هزينه ها از فعاليت هاي مشابه و يا فعاليت هايي با حداقل همبستگي ايجاد شوند. هزينه هاي راه اندازي بالفعل آميزه اي از كار و ملزومات است و ضرورتا هر دوي آنها همبسته نيستند. اما اگر آنها با يكديگر تجميع شوند و سپس، فقط با استفاده از يك موجد هزينه تسهيم شوند، زمان راه اندازي، به تحريف منجر خواهد شد. مشابهتا اگر هزينه ها در مخزني تجميع شوند كه درجه يكساني از تناسب با موجد هزينه بكار رفته ندارد، تحريف خواهد شد.
نمونه اي از چنين تحريفي موقعي مشاهده مي شود كه اجزاء ثابت و متغير هزينه هاي تسهيلات با هم تلفيق شده و سپس براي تسهيم اين تلفيق به ستادها نرخ يگانه اي بكار رود. همانطور كه قبلاً ذكر شد سطوح فعاليت مورد استفاده سيستم ABC عبارتند از آحاد گروه، تسهيلات و محصول، برخي از گروه هاي فعاليت ممكن است در يك دايره جا بگيرد در حاليكه برخي ديگر مي توانند در ميان دواير مختلفي توزيع شوند.
- رديابي هزينه از طريق فعاليت ها
به دنبال ايجاد و توسعه گروه هاي فعاليت، هزينه ها نيز بايستي بوسيله فعاليت ها گروه بندي شوند. هزينه ها بايد با نظم و دقت زيادي رديابي و تجميع شوند.
ـ انتخاب انواع موجد هزينه ها
موجد هزينه ها حلقه اي ارتباطي ميان هزينه ها، فعاليت ها و ستاده ها هستند. يك موجد هزينه مي تواند مخزن هزينه اي را كه با يك فعاليت پيوند خورده به آحاد توليد شده مرتبط كند و يا مي تواند هزينه هاي مربوط به يك مركز فعاليت را به فعاليت هايي در مراكز هزينه ديگر مرتبط كند.
يك روش براي تسهيل در طبقه بندي موجد هزينه ها به صورت مستقيم، تقسيم آنها به موجد هزينه هاي مرحله اول و دوم است. موجد هزينه هاي مرحله اول بهاي منابعي را كه براي يك فعاليت خاص مصرف شده اند به ساير مراكز فعاليت مرتبط مي كند. چنين تخصيص هايي مشابه روشي هستند كه يك دايره خدماتي هزينه هايش را به ساير دواير تخصيص دهد.
موجد هزينه هاي مرحله دوم هزينه هاي ناشي از مركز فعاليت را به آحاد واقعي توليد شده مرتبط مي كنند.
ـ محاسبه نرخ هايي براي تخصيص هزينه
يكبار هزينه ها به مخازن فعاليت ها رديابي مي شوند و موجد هزينه ها برحسب آنها مورد قبول واقع مي شوند. سپس، نرخ هر واحد موجد هزينه مي تواند محاسبه شود. اين نرخ ها مي توانند براساس هر كدام از سطح واقعي فعاليت و يا سطح برنامه ريزي شده محاسبه شوند.
ـ تسهيم هزينه فعاليت ها به ستادها
با استفاده از نرخ هاي محاسبه شده در بالا، مرحله نهايي اين سيستم شروع مي شود. اين مرحله شامل تخصيص هزينه ها به آحاد ستاده يا به بيان دقيق تر به معيار هزينه مربوط مي باشد. تمامي هزينه هاي مرتبط با فرايند توليد سرانجام به محصولات تسهيم مي شوند. هزينه هاي دوايري چون تحقيق و توسعه، طراحي محصول، بازاريابي، توزيع و خدمات مشتري.
9ـ3ـ2ـ2ـ طراحي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت(ABC)
مقدمه:
هدف كلي كه طراحان هر سيستم هزينه يابي بايد به هنگام سيستم مد نظر قرار دهند تحصيل بيشترين فايده با كمترين هزينه است پيچيدگي يك سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت به عوامل متعددي بستگي دارد. از جمله اين عوامل مي توان به اهداف مديريت براي سيستم هزينه يابي و تنوع تركيب محصولات توليدي شركت اشاره كرد. چنانچه مديريت يك هدف غالب داشته باشد براي دستيابي به آن هدف ممكن است به محركهاي فعاليت معدودي احتياج باشد. به هر حال هر قدر اهداف طرح پيچيده تر مي شود محركهاي بيشتري مورد نياز است.
طراحان سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت به منظور دستيابي به بيشترين فايده با كمترين هزينه پنج گام زير را در طراحي سيستم بايد دنبال كنند:
1- تلفيق فعاليتها
2- گزارش هزينه فعاليتها
3- شناسايي مراكز فعاليت
4- انتخاب محركهاي منابع
5- انتخاب محركهاي فعاليت
تلفيق فعاليتها
تعداد فعاليتهايي كه در يك كارخانه توليدي انجام مي شود آنقدر زياد است كه بكارگيري يك محرك فعاليت جداگانه براي هر يك از آنها از نظر اقتصادي توجيه پذير نيست. بنابراين در هر مخزن هزينه فعاليت تعدادي از فعاليتهاي مجزا بايد تلفيق شود. سپس براي تخصيص هزينه هاي فعاليتهاي تلفيق شده به محصولات از يك محرك واحد استفاده شود.
بنابراين تلفيق فعاليتها اولين تصميم در طراحي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت است. هر قدر تعداد فعاليتهاي تلفيق شده بيشتر باشد توانايي محرك فعاليت به منظور تخصيص صحيح هزينه منابع مصرف شده به محصولات كاهش مي يابد.
گزارش هزينه فعاليتها
بعد از انتخاب فعاليتهاي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت موضوع بعدي سطح تلفيق بكار رفته و گزارشگري منابع مصرف شده توسط هر فعاليت است. براي مثال مي توان هزينه مربوط به منابع مصرف شده توسط فعاليت آماده سازي خط توليد را به صورت جداگانه يا انباشته گزارش كرد. اين انتخاب در هزينه هاي گزارش شده براي محصول تأثيري ندارد و تنها جزئيات گزارش را تحت تأثير قرار مي دهد.
شناسايي مراكز فعاليت
گام سوم طراحي شناسايي مراكز فعاليت است. مركز فعاليت قسمتي از فرايند توليد جداگانه (يا يك قسمت پشتيباني) است كه مديريت مايل است هزينه فعاليتهاي انجام شده در آن را بطور جداگانه گزارش كند.
براي مثال قسمت دريافت مواد اوليه مي تواند به عنوان مركز فعاليت دريافت كالا شناسايي شود هزينه هاي محصول كه توسط سيستم گزارش مي شود تحت تأثير تعيين و انتخاب مرز فعاليت دريافت بالا قرار نمي گيرد و تنها تأثير آن بر نحوه ي گزارشگري هزينه هاي محصول است.
انتخاب محركهاي منابع و محركهاي فعاليت
مزيت روش تخصيص دو مرحله اي نسبت به روش تخصيص يك مرحله اي اين است كه مي توان از معيارهاي مختلف مصرف منابع در هر مرحله استفاده كرد. براي مثال از محرك منبع ساعات صرف شده براي آماده سازي خط توليد در مرحله اول و از محرك فعاليت تعداد دفعات آماده سازي خط توليد در مرحله دوم مي توان استفاده كرد. استفاده از روش دو مرحله اي غالباً سودمند است زيرا اطلاعات قابل دسترس درباره ي مصرف منابع در سطح مركز فعاليت غالباً بيشتر از اطلاعات در ارتباط با سطح محصول است.
محرك منابع
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت هزينه هاي منابع را به مخزن هزينه در هر مركز فعاليت تخصيص مي دهد هر مخزن هزينه بيانگر يك فعاليت (يا تلفيق از فعاليتهاي) انجام شده در مركز مذكور است. محركهاي منابع كه براي تخصيص هزينه ها به مخزن هزينه مورد استفاده قرار مي گيرد؟ تعيين كننده مانع تخصيص داده شده در هر مخزن هزينه و همچنين صحت هزينه هاي گزارش شده است.
براي مثال استفاده از محرك منبع "ساعات بازرسي" در مقايسه با محرك منبع "تعداد بازرسي" موجب خواهد شد براي بازرسيهاي طولاني تر، هزينه هاي مرتبط با بازرسي بيشتري به مراكز فعاليت تخصيص يابد به منظور جلوگيري از هر گونه تحريف، در بسياري از موارد هزينه ها مستقيماً تخصيص داده مي شود.
محركهاي فعاليت
از آنكه هزينه منابع مصرف شده توسط فعاليتهاي انجام شده در هر مزكز فعاليت به مخزن هزينه فعاليتها تخصيص داده شد محركهاي فعاليت را مي توان انتخاب كرد. تعيين محركهاي فعاليت آخرين مرحله طراحي است.
تعداد محركهاي فعاليت مورد نياز
حداقل تعداد محركهاي فعاليت مورد استفاده سستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت به ميزان صحت مورد نظر براي هزينه هاي محصول و پيچيدگي تركيب محصول بستگي دارد.
صحت مورد نظر نقش بديهي دارد. هر قدر تعداد محركهاي فعاليت افزايش يابد ميزان صحت هزينه هاي محصول نيز افزايش مي يابد. به عبارت ديگر،هر قدر شركت بخواهد هزينه هاي گزارش شده صحيح تر باشد براي دستيابي به اين صحت به تعداد بيشتري محركهاي فعاليت نياز دارد پيچيدگي تركيب محصول در امر تصميم گيري براي تلفيق هزينه هاي دو فعاليت، بدون اينكه به سطح غيرقابل قبول تحريف هزينه ها منجر شود نقش دقيق تري را ايفا مي كند.
عوامل موثر بر قابل قبول بودن يك محرك فعاليت به شرح زير است.
1- تنوع محصول
2- هزينه هاي نسبي فعاليتهاي تلفيق شونده
3- تنوع حجم توليد
تنوع محصول
هرگاه مصرف منابع سطح واحد محصولي با مصرف ساير منابع آن نسبت مستقيم نداشته باشد سيستمهاي سنتي هزينه يابي و مبتني بر واحد محصول، هزينه هاي محصول را به صورت تحريف شده گزارش مي كند. برخي از دلايل تحريف هزينه هاي محصول به شرح زير است.
1- تنوع حجم توليد محصولات 2- تنوع اندازه فيزيكي محصولات
3- تنوع پيچيدگي توليد محصولات 4- تنوع مواد اوليه
اثر انواع مختلف تنوع محصول را تنها با استفاده از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت مي توان شناسايي كرد. در صورتي كه تنوع محصول در سيستم هزينه يابي بايد مورد توجه قرار گيرد. هر يك از طبقات تنوع محصول حداقل يك محرك فعاليت نياز دارد.
هزينه نسبي فعاليتهاي تلفيق شونده
هزينه نسبي فعاليتهاي مختلف معياري از ميزان هزينه هاي هر فعاليت به عنوان درصدي از كل هزينه هاي فرايند توليدي است به طور كلي،هر قدر هزينه نسبي يك فعاليت بيشترباشد استفاده از محرك فعاليت با همبستگي ناقص براي تخصيص هزينه هاي آن فعاليت بين محصولات، تحريف در هزينه هاي محصول را بيشتر مي كند.
تنوع حجم توليد
در صورتي كه محصولات در دسته هاي محصول مختلف توليد شود تنوع حجم توليد روي مي دهد. چنانچه حجم توليد دو محصول با ضريبي معادل 1000 متفاوت باشند. توليد،سفارش و ارسال دسته ها تفاوت چشمگيري خواهند داشت سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت محركهايي را براي فعاليتها بكار مي گيرد كه آثار حجم متفاوت توليد را تعديل مي كند. سيستمهاي سنتي هزينه يابي اين توانايي را ندارد.
- نقش قضاوت و تجزيه و تحليل
در عمل، براي تعيين تعداد محركهاي فعاليت مورد نياز سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت لازم است از هر دو عامل قضاوت و تجزيه و تحليل استفاده شود. گام اول، شناخت منابعي است كه ارزش پولي زيادي دارد. گام دوم توجه به تنوع محصولات و اندازه دسته هايي است كه محصولات در آن دسته ها توليد مي شود.
توليد محصولاتي كه تفاوت بسيار زيادي با هم دارند، به طراح سيستم هزينه يابي امكان مي دهد كه بدون تحريف بيش از حد هزينه هاي محصول، منابع عمده اي را شناسايي كند كه مي توان آنها را با يكديگر تلفيق كرد. سپس، طراح سيستم با توجه به اهداف طراحي، مي تواند با تجزيه و تحليل منابعي كه از لحاظ ارزش ريالي اهميت كمتري دارد، مشخص كند كدام يك از آنها را مي توان با منابع عمده تلفيق كرد و كدام يك را بايد به عنوان فعاليت مستقل تعريف كرد.
عوامل موثر در انتخاب محركهاي مناسب فعاليت
پس از تعيين حداقل تعداد محركهاي فعاليت مورد نياز، مي توان محركهاي مناسب فعاليت را انتخاب كرد در انتخاب محركهاي فعاليت بايد سه عامل زير مد نظر قرار گيرد:
1- هزينه هاي تعيين محرك فعاليت: فراهم كردن اطلاعات مورد نياز براي محرك فعاليت چه ميزان ساده يا پيچيده است.
2- همبستگي: مصرف واقعي فعاليت بامصرفي كه محرك فعاليت نشان مي دهد چقدر همبستگي دارد.
3- اثر رفتاري: محرك فعاليت چه رفتاري را موجب مي شود.
- هزينه هاي تعيين محرك فعاليت
سيستمهاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت با بكارگيري محركهاي مختلف فعاليت،در مقايسه با سيستمهاي صنعتي هزينه يابي، صحت اطلاعات مربوط به هزينه هاي محصول را افزايش مي دهد.
منظور كاهش هزينه هاي تعيين محركهاي فعاليتها، طراح سيستمهاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت بايد محركهايي را انتخاب كند كه فراهم كردن اطلاعات و داده هاي مربوط به آنها نسبتاً آسان باشد.
همبستگي
استفاده از محركهايي براي فعاليتها كه مصرف واقعي آنها به طور غيرمستقيم تابع آن است خطر تحريف و هزينه هاي محصول را در بردارد. براي مثال، استفاده از تعداد دفعات انجام بازرسي، براي مواردي كه زمان انجام بازرسي محصولات مختلف متفاوت است (تنوع زمان بازرسي) احتمالاً باعث تحريف هزينه هاي محصول مي شود. در نتيجه هزينه هاي محصولي كه به زمان بيشتري براي بازرسي نياز دارد احتمالاً كمتر از واقع محاسبه مي شود. در حالي كه هزينه هاي محصولي كه زمان كمتري براي بازرسي نياز دارد احتمالاً كمتر از واقع گزارش مي شود.
همبستگي مقادير مصرف منابع كه به محصولات تخصيص داده شده است با مقادير واقعي مصرف نشان دهنده ي درجه ي تناسب محرك فعاليت مربوط براي انعكاس مصرف واقعي آن فعاليت توسط محصول معيني است.
- آثار رفتاري
در انتخاب محركهاي فعاليت بايد به اثرات ناشي از به كارگيري يك محرك فعاليت خاص بر رفتار افراد نيز توجه كرد. محرك فعاليت هنگامي بر رفتار اثر دارد كه افراد احساس نمايند عملكردشان به نحوي بر اساس محرك فعاليت ارزيابي خواهد شد (براي مثال: چنانچه عملكرد افراد براساس قيمت هر واحد يا هزينه هاي تخصيص يافته از طريق محرك فعاليت ارزيابي شود). اهميت رفتاري- كه مي تواند مثبت يا منفي باشد- را نبايد دست كم گرفت.
10ـ3ـ2ـ2ـ مزايا و محدوديتهاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت:
خلاصه مزاياي (ABC) شامل موارد زير است:
1ـ فعاليتهاي هزينه زا شناسايي مي شود.
2ـ كمك در قيمت گذاري بهتر محصولات براي فروش.
3ـ كاهش هزينه ي فعاليتهايي كه هزينه بالايي دارند.
4ـ احتمال حذف محصولاتي كه بهاي تمام شده آنها بالا است
5ـ سربار به ميزان سهمي كه در ايجاد عوامل هزينه زا دارند، جذب مي شوند
6ـ موجب تغيير نگرش مديران به بسياري از هزينه هاي سربار مي شود
7ـ امكان كنترل هزينه ها را به گونه اي مطلوب فراهم مي آورد.
8ـ شناسايي دقيق تر قيمت تمام شده و در نتيجه سود ناخالص هر محصول.
9ـ انتخاب سبد توليد و در نتيجه فروش به گونه اي كه سود نا خالص شركت ماكزيمم گردد.
10ـ تفكيك فعاليتهاي ارزش زا از فعاليتهايي كه فاقد ارزش افزوده مي باشند.
11ـ بستر سازي به كار گيري مديريت بر مبناي فعاليت به عنوان يكي از حلقه هاي بهبود مستمر در سازمانها.
12ـ كنترل عمليات شركت و برنامه ريزي كارا در آينده.
13ـ كمك به تصميم گيري هاي كاراتر، صحيح تر و دقيق تر مديريت.
14ـ ارزيابي صحيح تري از عمليات مالي مديران.
15ـ بهبود سيستم هزينه يابي و تخصيص هزينه هاي شركت به طور مطلوبتر.
خلاصه ي محدوديتهاي (ABC) شامل موارد زير است:
1ـ استمرار ضرورت تخصيص برخي هزينه ها بر اساس معيارهاي قراردادي مبتني بر حجم
2ـ هزينه هاي گزاف ناشي از تعداد مراكز فعاليت و عوامل هزينه زا.
11ـ3ـ2ـ2ـ مقايسه سيستم سنتي با سيستم ABC
جدول شماره ي (11ـ2) تفاوتهاي عمده ي روش ABC را با ساير روشهاي هزينه يابي سنتي (مثلاً هزينه يابي سفارش كار يا مرحله اي با استفاده از نرخ سربار يكپارچه، يا نرخ سربار از قبل تعيين شده بر اساس هزينه ي كار مستقيم يا ساعات كار ماشين آلات) نشان مي دهد.
روشهاي سنتيروش ABC1ـ هدف اصلي آنها ارائه ي اطلاعاتي در زمينه ي سود آوري است.2ـ براي جريانهاي توليدي ساده، استاندارد و معمولي به كار گرفته مي شوند.3ـ بهاي تمام شده ي محصول را با استفاده از مواد اوليه ي مستقيم، دستمزد مستقيم و سربار كارخانه محاسبه مي كنند و رسماً اثرات تكنولوژي پيشرفته را منظور نمي كنند.4ـ بهاي تمام شده را براي يك دايره، محصول يا خدمت بدون توجه مستقيم به فعاليتهاي لازم جهت توليد و توزيع محاسبه مي كنند.5ـ داراي يك يا حداكثر چند مركز هزينه براي تخصيص هزينه ها در سطح شركت يا دايره مي باشند.6ـ از يك مبنا (معمولاً هزينه ي دستمزد مستقيم يا ساعات كار ماشين آلات) يا حد اكثر چند مبنا جهت تقسيم هزينه هاي سربار كارخانه استفاده مي كنند.7ـ از مباني تقسيم سرباري استفاده مي كنند كه الزاماً بر اساس روابط علت و معلولي تمام اقلام سربار سازمان نيستند.8ـ اكثراً از مبناهاي مالي جهت تقسيم هزينه هاي سربار استفاده مي كنند.9ـ هزينه ها را به دو گروه «هزينه هاي محصول» و «هزينه هاي دوره» تقسيم مي كنند.همچنين هزينه هاي ثابت را از هزينه هاي متغير متمايز مي سازند.10ـ مي توانند براي تصميم گيري مديران گمراه كننده باشند.11ـ جهت برنامه ريزي و كنترل مديران چندان مناسب و دقيق نيستند. 1ـ هدف اصلي آن ارائه اطلاعاتي در زمينه هاي سود آوري،رضايت مشتريان و رقابت در سطح بين المللي است.2ـ براي جر يان هاي توليدي ساده،پيچيده و غيراستاندارد كاربرد دارد.3ـ بهاي تمام شده را با استفاده از مواد اوليه مستقيم و سربار كارخانه(يا هزينه هاي تبديل) محاسبه مي كند و هزينه هاي مربوط به تكنولوژي،كنترل كيفيت و رقابت در سطح جهاني را در نظر مي گيرد.4ـ جهت محاسبه بهاي تمام شده،رابطه عليت بين فعاليتهاي لازم جهت توليد و توزيع محصول يا خدمت و ارزش اقتصادي منابع بكار گرفته شده را به طور مستقيم و با مبالغ كمي ايجاد مي نمايد.5ـ از مراكز هزينه هاي متعدد كه با توجه به ميزان فعاليتها تعيين مي گردند، استفاده مي كنند.6ـ از مبناهاي مناسبي براي هر مركز فعاليت هزينه استفاده مي كند و داراي مبناهاي چند گانه است.7ـ براي هر فعاليت، صرفاً بر اساس روابط علت و معلول، مبناي مقتضي تسهيم سربار كارخانه را تعيين و مورد استفاده قرار مي دهد.8ـ از مبناهاي مالي و غير مالي جهت تقسيم هزينه هاي سربار بهره مي گيرد.9ـ كليه ي هزينه ها را «هزينه ي محصول» تلقي مي كند و با توجه به ديد بلند مدت، كليه ي هزينه ها را «متغير» در نظر مي گيرد.10ـ اتخاذ تصميم گيري هاي صحيح و مناسب را با استفاده از اطلاعات سيستم حسابداري مديريت ممكن مي سازد.11ـ براي برنامه ريزي و كنترل بسيار مناسب است و اطلاعات دقيق را در اين زمينه فراهم مي سازد.
تحقيقات انجام شده در زمينه ي سيستم حسابداري هزينه يابي بر مبناي فعاليت (پيشينه ي تحقيق):
1ـ كوپر و كاپلان (1992)، در مقاله اي تحت عنوان » هزينه يابي بر مبناي فعاليت و محاسبه منابع استفاده شده « جنبه هاي از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) را در محاسبه منابع و ظرفيتهاي استفاده شده در توليد مطرح نمودند. از نظر آنها يكي از مزاياي اين سيستم، آن است كه هزينه هاي محصول را براساس منابع استفاده شده اندازه گيري مي كند، و منابعي كه در سازمان به عللي از آنها استفاده كامل نمي گردد، از هزينه هاي محصول جدا مي كند و تحت عنوان هزينه هاي ظرفيت بلا استفاده شناسائي و طبقه بندي مي كند. يك جنبه ي مهم از ظرفيتهاي بلااستفاده، ناشي از محدوديتهاي سازمان است كه شناسايي اين محدوديت ها و اثرات ناشي از آن به ما كمك مي كند كه تشخيص دهيم چگونه و كداميك از ظرفيتهاي موجود را توسعه دهيم و چگونه از ظرفيتها و منابع محدود براي تصميم گيري در تخصيص بهتر منابع و كاهش هزينه ها استفاده كنيم.
در اين ميان محدوديتهاي موجود در سازمان، كه به نحوي بر عملكرد بهينه آن تاثير مي گذارد، نقش اساسي را ايفا مي كنند. لذا ارائه راه حلهاي مناسب و منطقي جهت كاهش اين محدوديتها، امري مهم تلقي مي شود.
2ـ در مقاله اي كه توسط نوركويز (1992 ، Norkiewiez) ارائه شده است.
مراحل لازم براي پياده كردن هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) در نه مرحله تشريح گرديده است.
اين مراحل عبارتند از:
برنامه ريزي جهت اجراء، تغيير ديدگاه مديريت نسبت به اجراي سيستم، آموزش كاربران سيستم، تعيين نوع فعاليت ها، تجزيه و تحليل فعاليت ها، شناسايي محرك هاي هزينه، تخصيص هزينه ها به هدف هزينه، مكانيزه كردن سيستم و آموزش مديريت، در هر كدام از مراحل فوق عوامل و شرايط لازم براي اجراي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) نيز مطرح گرديده است.
3ـ در مقاله اي كه توسط گوبل، مارشال و لوك اندر (1998) ارائه شده است، سطوح سلسله مراتب هزينه ها و فعاليت ها در سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC ) با كانالهاي توزيع و نوع مشتريان در سيستم بازاريابي تطبيق داده شده است.
براين اساس هزينه هاي مشتريان و بازاريابي به هزينه هاي مربوط به هر مشتري، هزينه هاي مربوط به يك گروه از مشتريان، هزينه هاي مربوط به كانال عمده توزيع محصولات بين مشتريان و هزينه هاي مربوط به بخش وسيعي از مشتريان تقسيم بندي شده است. ليكن طبقه بندي اطلاعات از مشتريان، مي تواند در تعيين نوع هزينه ها و تصميم گيري ها مفيد واقع شود.
4ـ در مقاله اي كه توسط نمازي (1378) ارائه شده است به بررسي نقش سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) در حسابداري مديريت و ملاحضات رفتاري آن توجه شده است در اين مقاله ابتدا مكانيزم عملكرد اين سيستم با ذكر مثال عددي تشريح شده است تا تفاوت اين سيستم با ديدگاههاي سنتي تخصيص هزينه ها مشخص گردد. سپس كاربردهاي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) در واحدهاي صنعتي و خدماتي همراه با ملاحضات رفتاري مورد توجه قرار گرفته است. در نهايت اين مقاله نتيجه گيري مي كند كه به كارگيري اين سيستم با توجه به كاربردهاي متعددي آن مي تواند به عنوان ابزاري قوي جهت تصميم گيريهاي مديريتي مورد توجه قرار گيرد و دسترسي به اين فوايد بدون توجه به ملاحضات رفتاري ممكن به نظر نمي رسد.
5ـ شكاري (1379) سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) را جهت بخش بهره وري در كارخانه سيمان به كار برد در اين مطالعه پس از بررسي سيستم موجود فعاليتهاي داراي ارزش افزوده شناسايي گرديد. سپس در جهت تقويت فعاليت هاي داراي ارزش افزوده و تأثير آن بر بهره وري پيشنهاداتي ارائه داد.
6ـ رجبي (1380) سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) و اهميت سنجش بهره وري سازماني را در كارخانه بهاي تمام شده شاهد مورد استفاده قرار داد كه در اين تحقيق از تلفيق يافته هاي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) با تئوري محدوديتها TOC)) پيشنهاداتي در جهت بهبود سازماني ارائه شده است
5ـ2ـ تعاريف واژه ها و اصطلاحات
سيستم حسابداريي بهاي تمام شده: Cost Accounting System
«سيستم حسابداري بهاي تمام شده عبارت است از روشها و تكنيكهايي كه به وسيله واحد انتفائي در جهت رديابي منابع مصرف شده در توليد و تحويل محصولات و خدمات به مشتريان استفاده مي شود»
سيستم اطلاعات حسابداري: Accounting information system
«يك سيستم اطلاعات حسابداري شامل اشخاص، رويه هاي و فن آوري اطلاعات مي باشد».
منابع و مآخذ فارسي:
1ـ آذر عادل و مومني منصور، آمار و كاربرد آن در مديريت، جلد اول، انتشارات سمت، چاپ هشتم، زمستان 1381.
2ـ افخمي سعيد «هزينه يابي بر اساس فعاليتها [نسل چهارم] موضوع كاملاً متفاوت با سيستم هزينه يابي تاريخي»، حسابدار، شماره 18، سال يازدهم، آذرماه 1375.
3ـ اكباتاني محمد علي و بيات عليرضا، نتايج اجراي ABC در يك شركت توليدي، حسابدار، سال هيفدهم، شماره 154، مرداد ماه 1382.
4ـ سقفي علي، «مديريت استراتژيك و ايده هاي نوين در حسابداري مديريت»، حسابرس شش (مجموعه مقالات)، بهار 1377.
5ـ خاكي غلامرضا، روش تحقيق با رويكردي به پايان نامه نويسي، انتشارات بازتاب، سال 1382.
6ـ شباهنگ رضا، حسابداري مديريت، انتشارات سازمان حسابرسي، چاپ هفتم بهمن ماه 1381.
7ـ طالبي قدرت الله و ميرزايي غلامرضا، هزينه يابي بر مبناي فعاليت ابزاري نوين در مديريت هزينه، نشريه مديريت (انجمن مديريت ايران)شماره 51 و 52 ، مرداد و شهريور 1380.
8ـ عالي ور عزيز، حسابداري صنعتي (1)، انتشارات سازمان حسابرسي، چاپ سوم، سال 1383.
9ـ عثماني محمد قسيم و قاسم زاده علي، حسابداري صنعتي (1)، انتشارات ترمه،چاپ اول، سال 1384.
10ـ عربي محمود و سعادتمني هاشمي، هزينه يابي بر مبناي فعاليت، حسابدار، سال چهاردهم، شماره 136.
11ـ عرب مازاد يزدي محمد و ناصري مهدي، امكان سنجي طراحي مدل محاسبه بهاي تمام شده سپرده هاي بانكي با روش ABC: مورد بانك رفاه، بررسي هاي حسابداري و حسابرسي سال دهم شماره 34 زمستان 1382.
12ـ عزيزي احمد و مدرس احمد، هزينه يابي بر مبناي فعاليت، انتشارات سازمان حسابرسي، خرداد ماه 1381.
13ـ مازوجي قاسم، هزينه يابي بر اساس فعاليت، حسابدار، شماره 115، شهريور ماه 1375.
14ـ مجتهدزاده ويدا و علوي طبري سيد حسين، اصول حسابداري (1)، انتشارات دانشگاه پيام نور، چاپ بيست و چهارم، آبان ماه سال 1382.
15ـ مكرمي يدالله، سيستم هاي هزينه يابي و تكنيك هاي پيشرفته توليد، بررسي هاي حسابداري، سال اول، شماره چهارم، تابستان 1372.
16ـ موندن ياساهيرو، (Monden Yasahiro)، سيستمهاي كاهش هزينه، ترجمه زگردي سيد حسام الدين، انتشارات ساپكو، چاپ اول سال 1379.
17ـ نادري عزت الله و سيف نراق مريم، روشهاي تحقيق و چگونگي ارزش يابي آن در علوم انساني، انتشارات دانشگاه تهران، 1383.
18ـ نظري رضا، هزينه يابي بر مبناي فعاليت، نشريه حسابدار، شماره 112 انجمن حسابدارن خبره ايران، اسفند 1374.
19ـ نمازي محمد، بررسي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت در حسابداري مديريت و ملاحضات رفتاري آن، بررسي حسابرداري و حسابرسي سال هفتم، شماره 26 و 27، زمستان و بهار 1378.
منابع و مآخذ انگليسي:
1- Meigs-Robert F…(etal.), financial and managerial accounting : the basics for business Decisions, 12 edition, MC Graw-hill Inc,2002,P732.
2- Romny Marshall B and steinbart Paul gohn, Accounting information system, B edition, Prentice hall international Inc. 2000,P2
3- Vernon kam, Accounting theory, 1997.