مبانی نظری و پیشینه تحقیق حسابداري تعهدي و حسابداري نقدي (docx) 35 صفحه

دسته بندی : تحقیق

نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )

تعداد صفحات: 35 صفحه

قسمتی از متن Word (.docx) :

مقدمه مبانی حسابداری مبنای نقدی (کامل) مبنای تعهدی (کامل) مبنای نیمه تعهدی مبنای تعهدی تعدیل شده مبنای نقدی تعدیل شده مزایای مبنای تعهدی حسابداری تعهدی سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی استرالیا گزارشهای مالی تعهدی سیستمهای مدیریتی تعهدی بودجه بندی تعهدی دیدگاههای موافق و مخالف اشکالات و نارسایی‌های روش نقدی مفاهیم اساسی : اهداف صورتهای مالی: الف- ترزنامه: ب- صورت سود وزیان: ج- صورت های جریان نقدی تاریخچه پیدایش صورت جریانهای نقدی اهداف واهمیت تهیه صورت جریانهای نقدی : مفاهیم و تعریف وجوه نقد الف- دارئیهای پولی کوتاه مدت : ب- خالص دارئیهای پولی : ج- مفهوم سرمایه در گردش : د- مفهوم تمامی منابع مالی وجوه: ه- مفهوم نقد : مزایای صورت جریانهای نقدی : ماهیت صورت جریانهای نقدی فعالیتهای عملیاتی : فعالیتهای تامین مالی تجزیه تحلیل و صورتهای مالی : ابزارهای اصلی تجزیه و تحلیل صورتهای مالی: نسبتهای مالی : سوابق موضوع تحقیق سوابق موضوع در خارج از کشور ارتباط وجه نقد حاصل از عملیات واقلام تعهدی با بازده سهام: شواهدی در مورد ارتباط بین سود واندازه گیری های مختلف جریانهای نقد: محتوای اطلاعاتی فزاینده اقلام تعهدی در مقابل جریانهای نقدی نتایج تحقیق نشان می دهد که : محتوای اطلاعاتی نسبتهاس صورت تغییرات در وضعیت مالی: جریانهای نقدی مبنای دیگر در تجزیه تحلیل نسبتهای مالی : نسبتهای کفایت: نسبتهای کارآئی : محتوای اطلاعاتی افزاینده سود ،سرمایه در گردش حاصل از مالیات وصورت جریانهای نقدی: منابع: حسابداري تعهدي و حسابداري نقدي مقدمه اغلب استانداردهای حسابداری بخش دولتی، با این فرض تدوین می شود که دولت درگیر فعالیتهای بیطرفانه وغیر انتفاعی است و وظیفه حسابداری دولتی، به گزارش فراغت دولت از بودجه، شرح تامین و مصرف وجوه محدود می-شود و نیازی به محاسبه دقیق نتایج عملکرد و وضعیت مالی دولت نیست. اما اخیراً در بعضی از کشورها، از جمله بریتانیا، زلا‌ند نو و استرالیا، رویکردی به سوی استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری بخش عمومی ایجاد شده است. به منظور تحلیل هزینه و منفعت سیستم حسابداری تعهدی کامل، لا‌زم است نخست آن را بشناسیم و سپس تفاوتهای آن با سیستم حسابداری نقدی و دلا‌یل موافقان و مخالفان هر یک از دو سیستم را مورد توجه قرار دهیم. به منظور شناخت سیستم حسابداری تعهدی کامل، معرفی نمونه ای عملی سودمند به نظر می رسد. از این رو، در ابتدا با الگوی حسابداری تعهدی کامل مورد استفاده در استرالیا آشنا می شویم و سپس به شرح نظر موافقان و مخالفان و نتیجه گیری از مباحث ارائه شده می پردازیم. مبانی حسابداری مبانی حسابداری، انتخاب زمان شناسایی و ثبت درامدها و هزینه ها در دفاتر حسابداری است. انتخاب هر یک از روشهای شناسایی و ثبت درامدها و هزینه ها، نوعی مبنای حسابداری محسوب می شود که حسب مورد در حسابداری موسسات بازرگانی و موسسات غیرانتفاعی مورد استفاده قرار می گیرد. (‌باباجانی،1385‌) باباجانی در کتاب حسابداری کنترل های دولتی، انواع مبانی حسابداری را به شرح زیر معرفی می کند: مبنای نقدی (کامل) حسابداری نقدی، روش حسابداری است که اساس آن بر دریافت و پرداخت وجه نقد استوار است. در این سیستم هرگونه تغییر در وضعیت مالی موسسه، مستلزم مبادله وجه نقد است و درامدها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند که وجه نقد آنها دریافت شود و هزینه ها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند که وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد. مبنای تعهدی (کامل) در مبنای تعهدی کامل، درامدها زمانی، شناسایی و در دفاتر حسابداری منعکس می گردند که تحصیل می شوند یا تحقق می یابند. در این مبنا، زمان تحصیل یا تحقق درامد، هنگامی است که درامد به صورت قطعی مشخص می شود یا بر اثر ادامه خدمات حاصل می گردد. لذا زمان وصول وجه در این روش مورد توجه قرار نمی گیرد بلکه زمان تحصیل یا تحقق درامد در شناسایی و ثبت درامد اهمیت دارد. همچنین در این مبنا، زمان شناسایی و ثبت هزینه ها، زمان ایجاد و یا تحقق هزینه هاست و زمانی که کالایی تحویل می گردد یا خدمتی انجام می شود، معادل بهای تمام شده کالا‌ی تحویلی و یا خدمت انجام یافته، بدهی قابل پرداخت ایجاد می شود. مبنای نیمه تعهدی مبنای نیمه تعهدی درحسابداری به سیستمی گفته می شود که در آن، هزینه ها بر مبنای تعهدی و درامدها بر مبنای نقدی، شناسایی و در دفاتر ثبت می-شوند. مبنای نیمه تعهدی، ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است و به لحاظ سهولت و قابلیت اجرا، مورد پذیرش تعدادی از کشورها قرار گرفته است. به عبارت دیگر، چون در ثبت و شناسایی هزینه ها،امکان استفاده از مبنای تعهدی وجود دارد، بنابراین هزینه ها به محض ایجاد، بدون توجه به زمان پرداخت وجه آنها، در دفاتر ثبت می شوند. به این ترتیب، یکی از مزایای مبنای تعهدی یعنی انعکاس واقعی هزینه های دوره مالی، در این سیستم مورد استفاده قرار می گیرد. مبنای تعهدی تعدیل شده مبنای تعهدی تعدیل شده، روش حسابداری است که در آن هزینه ها هنگام ایجاد یا تحمل، شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، به همان ترتیبی که در مبنای تعهدی کامل و مبنای نیمه تعهدی عمل میشوند.ولی درامدها در این مبنا برحسب طبع و ماهیت آنها به دو دسته تقسیم می شوند: دسته ای از درامدها، آنهایی هستند که قابل اندازه گیری بوده و در عین حال در دسترس می باشند، لذا در زمان کوتاهی پس از تشخیص قابل وصول خواهند بود. دسته دیگر درامدها، درامدهایی هستند که فاقد ویژگیهای پیشگفته بوده و لذا اندازه گیری و تشخیص آنها مشکل و معمولا‌ً ناممکن است و یا وصول آنها پس از تشخیص، در طول دوره مالی یا مدت کوتاهی بعد از دوره مالی امکانپذیر نیست. این درامدها با استفاده از حسابداری نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند. در حسابداری تعهدی تعدیل شده ‌هزینه‌ها منحصراً در مبنای تعهدی (در زمان ایجاد یا تحمل) شناسایی و در دفاتر منعکس می شوند، در حالی که برخی از درامدها با استفاده از مبنای تعهدی (هنگام تحقق درامد) شناسایی و ثبت و برخی دیگر از درامدها براساس مبنای نقدی (هنگام وصول وجه درامد) شناسایی و ثبت می شوند. مبنای نقدی تعدیل شده مبنای نقدی تعدیل شده، روش حسابداری است که به روش حسابداری نقدی کامل شباهت زیادی دارد. تفاوت مبنای نقدی کامل با مبنای نقدی تعدیل شده در نحوه شناسایی و ثبت هزینه هاست. درامدها هم در مبنای نقدی کامل و هم در مبنای نقدی تعدیل شده فقط در زمان وصول وجه شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، لذا این دو مبنا در مورد درامدها مشابه هم عمل می-کنند و تفاوتی با هم ندارند (باباجانی، 1385). مزایای مبنای تعهدی • دستیابی سریع به اطلاعات جامع، کامل و دقیق از وضع موجود سازمان . • امـکـان تشخیـص لــزوم خـرج کـرد، بـراسـاس اطلاعـات صحیـح از منابـع و نیازهـا . • مشخص شدن میـزان درآمدهـای وصـول نشده هر دوره مالی و امکان برنامه‌ریزی برای وصول آنها . • دسترسی به اطلاعات دقیقتـر و کاملتـر از درآمدها و هزینه‌های هر دوره ( اعم از نقدی و غیر نقدی ) . • امکان ایجاد ارتباط بین هزینه‌ها و عملکرد آنها و در نتیجه ایجاد زمینـه برای ورود به بحـث بودجه عملیاتی . • امکان تعیین نقطـه سر به سر درآمد و هزینه در هر دوره، با مقایسه درآمدها و هزینه‌های هـر دوره و نتایـج حاصل از تهاتـر آنها . • امکان محاسبه و ثبت استهلاکات به عنوان هزینه‌های دوره . • دسترسی به اطلاعات لازم جهت برنامه‌ریزی و اعمال کنترل‌های مدیریتی . • امکان تعیین قیمت تمام شده هر پروژه با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری . • امکان سنجش دقیقتـر تناسب واحدهای پشتیبانی با واحدهای عملیاتی و تعیین تناسب لازم بین آنها و همچنین ارزیابی سنواتی آنها . • امکان سنجش مسئولیت‌پذیری مسئولین و مدیران سازمان‌ها و ارزیابی عملکرد ایشان در پایان هر دوره و در سطوح مختلف سازمانی . • اطلاع از میزان و ارزش موجودی‌ها و دارایی‌های در اختیار سازمان با ثبت و ضبط موجودی‌های جنسی و دارایــی‌های ثابـت از قبـیـل امـوال، ماشیـن آلات و تجهیــزات در سیستم حسابداری . • امکـان ارزیـابـی و انعکـاس کلیـه دارائـی‌هـای تحصـیـل شـده اعـم از خـریـد یا واگـذاری بابـت سایر حقوق سازمان، براساس مبانی مربوطه . • امکان مقایسه وضع موجود با وضع مطلوب و تناسـب آن با مأموریت‌هـای سـازمان از نظر منابع، دارایی‌ها و خدمات ارائه شده . • اطلاعات و گزارش‌های مالی صحیح تر و دقیقتری را جهت برنامه‌ریزی و تصمیم‌گیری و دیگر عملیات اجرایی در اختیار مدیران قرار می‌دهد . • در مؤسسات انتفاعی وابسته به دولـت، تعیین درآمدهـا و هزینـه‌های واقعی متعلق بـه دوره مالی و بکارگیری نتیجه صحیـح فعالیت‌های مالـی و وضـع مالـی واقعـی در پایـان سال، تنهـا بـا بـه کارگیری مبنای تعهدی امکان‌پذیر است . حسابداری تعهدی نقش مبنای حسابداری در ادای مسئولیت پاسخگویی با توجه به اینكه ایفای صحیح و به موقع مسئولیت پاسخگویی و ارزیابی آن، با اندازه‌گیری واقعی میزان درآمدها و مخارج سالانه و انعكاس کامل آنها در گزارش‌های مالی نهادهای بخش عمومی ارتباط دارد، لذا می‌توان گفت که بكارگیری مبنای نقدی یا تعهدی نیز در نحوه ثبت رویدادهای مالی شهرداری‌ها، خصوصاً برای تسهیل امر قضاوت و ارزیابی دقیق مسئولیت پاسخگویی شهرداران، امری بسیار مؤثر خواهد بود. هیأت‌های تدوین کننده استانداردهای حسابداری نیز عموماً بر استفاده از مبنای تعهدی كامل در حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی تأكید، و در تحقق این امر تلاش نموده‌اند؛ بر این اساس، تغییر مبنای حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی در كشورهای آمریكا، استرالیا، كانادا، انگلیس، نیوزلند و بیشتر كشورهای اروپایی از نقدی به تعهدی در دهه‌ 80 و 90 میلادی انجام پذیرفته و برنامه‌ریزی برای فراهم نمودن زمینه‌های لازم جهت استفاده از مبنای تعهدی كامل نیز در سال‌های ابتدایی قرن بیست و یک انجام شده است. این قبیل اقدامات نشان دهنده اهمیت بكارگیری این مبنای حسابداری در ارتقای مسئولیت پاسخگویی نظام‌های حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی می‌باشد. در اصل هشتم از اصول دوازده گانه GASB مقرر گردیده است : "مبنای تعهدی یا تعهدی تعدیل شده، حسب مورد باید در اندازه‌گیری وضعیت مالی و نتایج عملیات مورد استفاده قرار گیرد." در شرح جزئیات این اصل هیأت استانداردهای حسابداری دولتی مقرر نموده است که : " در حساب‌های مستقل وجوه دولتی كه انجام فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای عمومی و مؤسسات تابعه به عهده آنان محول گردیده است از مبنای « تعهدی تعدیل شده » یا « تعهدی کامل » استفاده شود و در سایر حساب‌های مستقل كه مسئولیت انجام فعالیت‌های بازرگانی را بر عهده دارند از مبنای تعهدی كامل استفاده گردد. " هیأت مذكور در بند سوم این اصل، در مورد استفاده از مبنای تعهدی و تعهدی تعدیل شده به شرح زیر استدلال می‌نماید : " مبنای تعهدی یك روش برتر حسابداری برای منفعت اقتصادی هر سازمانی است. این مبنا به جای آنكه صرفاً بر دریافت و یا پرداخت وجه نقد تأكید نماید، بر اندازه‌گیری معاملات و رویدادهای واقعی تأكید دارد و به همین دلیل، مربوط بودن، بی‌طرفی، بهنگام بودن، كامل و قابل مقایسه بودن اطلاعات حسابداری را افزایش می‌دهد. بنابر این استفاده از مبنای تعهدی در كاملترین حد عملی آن در محیط بخش عمومی توصیه می‌شود. مبنای تعهدی در حساب‌های مستقل وجوه سرمایه‌ای و با اندكی تفاوت ( تعهدی تعدیل شده ) در حساب‌های مستقل وجوه دولتی مورد استفاده دارد. مبنای حسابداری نقدی مناسب نمی‌باشد. " GASB در بند 105 بیانیه اصول، در مورد استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده مقرر می‌دارد : " تفاوت عمده در كاربرد مفهوم تعهدی در حسابداری حساب‌های مستقل وجوه دولتی در مقایسه با حسابداری حساب‌های مستقل وجوه سرمایه‌ای و بازرگانی، به تفاوت‌های محیطی و اهداف اندازه‌گیری ارتباط دارد‌. این تغییر و تبدیل و تعدیلات به منظور اجرای عملی و كاربرد مناسب مفهوم تعهدی در حسابداری حساب‌های مستقل وجوه دولتی، منسوب به « مبنای تعهدی تعدیل شده » است و باید در حسابداری و گزارشگری مالی حساب‌های مستقل مورد استفاده قرار گیرد. " بند 197 بیانیه مفهومیFASAB نیز بر استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری دولت فدرال تأكید و مقرر نموده است : " مبنای حسابداری تعهدی بطور كلی اطلاعات بهتری از بهای تمام شده‌ی مربوط به تولید كالاها و خدمات ارائه می‌دهد، لیكن استفاده و كاربرد آن برای هدف معین باید به دقت مورد ارزیابی قرار گیرد. جایگاه مبنای تعهدی از نظر هیأت استانداردهای حسابداری هیـأت استانـداردهای حسابداری در « بیانیـه شماره شش مفاهیـم حسابداری مـالـی » بر این موضوع تأكیـد می‌گـذارد كه تمام اجـزای صـورت‌های مالـی و معیارهای شناخت و اندازه‌گیـری اقلام منـدرج در گزارش‌های مزبور با استفاده از روش‌های حسابـداری تعهـدی تهیه و در این صورت‌ها درج می‌شود. بنابـر تعریف FASB « حسابداری تعهدی تلاش دارد تا مجموع معاملات و سایر رویدادها و مواردی را كه دارای تبعات و نتایج نقدی برای بنگاه است در طول همان دوره‌ای كه آن معاملات، رویدادها و موارد اتفاق افتاده‌اند ( واقع شده‌اند ( اثرشان را بر بنگاه ثبت كند، به جای آنكه این آثار را دوره‌ایی ثبت كند كه وجه نقدی توسط مؤسسه دریافت یا پرداخت شده است. • * Elements of Financial statement • ”Statement of Financial Accounting Concept - No6 : 1985 نكتـه قابـل توجـه در نظـرات FASB آن است كه « علاقـه استفاده كنندگان به جریانات نقـدی آتی بنگـاهو توانائی بنگاه در ایجاد جریانات نقدی دلخواه و مطلوب را قبل از هر چیز موجب علاقه و توجه به اطلاعاتی در مورد « سـود » بنگـاه ( به عنـوان ماحصـل حسابـداری تعهـدی ) می‌داند و نه توجـه بـه اطلاعاتـی كـه مستقیماً راجع به جریان نقدی است. یعنی بر این باور است كه : « نظام تعهدی با ارائه اطلاعات عملكرد و سود بنگاه نیازهای اطلاعای مدل‌های پیش‌بینی جریانات نقدی آتی را برای استفاده كنندگان تأمین می‌كند. » FASBدر همین بیانیه این نكته را به صراحت مطرح كرده است كه « اطلاعات مربوط به سود و اجزای سود یك مؤسسه كه توسط روش‌های حسابداری تعهدی اندازه‌گیری می‌شود، عمومـاً شاخص بهتری از عملكـرد بنگاه نسبت به اطلاعات مربوط به دریافت و پرداخت‌های جاری نقدی است. » فرآیند تحول و شفاف‌سازی حساب‌ها • حسابداری تعهدی یعنی فراهم نمودن بستر لازم برای استفاده از امکانات مرتبط به تأمین مالی شهر و ضمانت انجام پروژه‌های بزرگ . • حسابداری تعهدی یعنی زمینه تهیه و استقرار بودجه عملیاتی معنی‌دار برای پیش‌بینی دقیق درآمدها و هزینه‌ها و فراهم نمودن ایجاد بستر لازم برای صرفه‌جویی و نیز کاهش قیمت تمام شده پروژه‌ها • حسابداری تعهدی یعنی امکان دسترسی به اطلاعات دقیق و جامع مدیریتی برای تخصیص و استفاده بهینه از منابع در اختیار . • ثبت کلیه رویدادهای مالی در حسابداری تعهدی، موجب شفاف‌سازی و مشخص شدن کامل درآمدها، هزینه‌ها، اموال و دارائی‌ها می‌گردد . • در حسابداری تعهدی با انعکاس کلیه عملیات مالی در دفاتر قانونی، کاهش شدید زمینه‌های فساد مالی امکانپذیر است . • در حسابداری تعهدی، قیمت تمام شده خدمات در فرآیندهای خدمت‌رسانی مشخص و شفاف‌ می‌گردد . • امکان ارائه گزارش‌های مالی شفاف به سازمان حسابرسی ج. ا. ا. جهت اظهار نظر حسابرسی و بازرسی و اعضای شورای محترم اسلامی شهر در حسابداری تعهدی فراهم می‌گردد . امــا : • در حسابداری نقدی صرفاً معاملاتی که در برگیرنده دریافت و پرداخت وجه نقد می‌باشند، در دفاتر منعکس می‌گردند بدون اینکه در طی دوره هیچگونه تلاشی برای ثبت صورتحساب‌ها یا مبالغ پرداخت نشده و مطالبات یا بدهی‌ها صورت پذیرد. در این روش هدف اولیه از تهیه صورت‌های مالی، ارائه اطلاعاتی درباره دریافت‌ها و پرداخت‌های وجه نقد سازمان طی دوره مالی مورد نظر می‌باشد . • حسابداری نقدی اغلب در سازمان‌های دولتی و واحدهایی كه منابع ورودی آنها در قالب بودجه تخصیص یافته و عملاً تفاوتی بین درآمدهای نقدی و تعهدی وجود ندارد، مورد استفاده قرار می‌گیرد . تغییرات بنیادی در سیستم مالی کشورهای پیشرفته تا قبل از دهه 1980 میلادی تمامی كشورها از مبنای نقدی برای گزارشگری بخش عمومی استفاده می‌نمودند. در این زمان در سطح جهان نگرانی‌هایی در رابطه با عملكرد دولت‌ها ایجاد شد كه از آن جمله می‌توان به موارد ذیل اشاره نمود : • ميزان رشد فعاليت هاي دولتي • افزايش انبوه بدهي هاي دولت ها • نياز به افزايش شفافيت و پاسخگويي به شهروندان درباره فعاليت هاي دولت ها • پرسش درباره ماهيت اطلاعات ارائه شده توسط دولتها براي كمك براي به اتخاذ تصميم مناسب به همین جهت تغییرات فزاینده‌ای برای وقوع انقلاب در حسابداری و گزارشگری بخش عمومی بوجود آمد و نهادهای تدوین كننده استانداردهای حسابداری بخش عمومی در كشورهای توسعه یافته بوجود آمدند. برای مثال : GASB( Governmental Accounting Standard Board ) در آمریكا و بخش عمومی CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants )در كانادا تأسیس شدند. یكی از اقدامات اولیه این نهادها تغییر مدل گزارشگری مبتنی بر مبنای نقدی بود. از آنجائیكه در مسیر گذر دولت‌ها به مبنای تعهدی كامل بیش از یك مبنا وجود دارد، اصطلاحات و واژگانی توسط این نهادها طراحی گشته است. مبانی تهیه صورت‌های مالی را می‌توان بر روی طیفی فرض كرد كه در یك سوی آن مبنای نقدی و در سوی دیگر مبنای تعهدی كامل قرار گرفته است. در ادبیات حسابداری دو دهه اخیر بخش عمومی و به ویژه دولتی آن، لزوم استفاده از مبنای تعهدی كامل یا تعهدی تعدیل‌شده بویژه در حسابداری فعالیت‌های حاكمیتی ( غیر بازرگانی ) دولت‌ها، جایگاه ویژه‌ای را به خود اختصاص داده است اغلب هیأت‌های تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی نظیر : • هیأت استانداردهای حسابداری دولت‌های ایالتی و حكومت‌های محلی آمریكا GASB Governmental Accounting Standard Board . • هیأت رایزنی حسابداری دولت فدرال - FASAB Federal Accounting Standards Advisory Board . • فدراسیون بین‌المللی حسابداران - IFAC International Federation of ACcountant . • هیأت تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی بنیاد تحقیقات استرالیا - PSASBAARF Public Sector Accounting Standard Boards Australian Accounting Research Foundation . • كمیته حسابداری و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره كانادا - PSAACCICA Public Sector Accounting And Auditing Committee of Canadian Institue of Chartered Accountant . • و انجمن حسابداران زلاندنو - ZSA New Zeatand Society of Accountant . استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و تعهدی كامل را در حسابداری و گزارشگری مالی فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی الزامی نموده‌اند. Chile اولین فردی است كه در اوایل دهه ی 1970 میلادی به معرفی حسابداری تعهدی برای نهادهای بخش عمومی پرداخت و نیوزلند در سال 1990 میلادی از این مهم پیروی نمود. اما بر خلاف نیوزلند كه روش تغییر ناگهانی را اجرا نمود، سایر كشورها تغییرات تدریجی را ترجیح دادند. مثلاً در آمریكا اصول پذیرفته شده حسابداری ( حسابداری تعهدی )، تنها برای برخی از ایالت‌ها پذیرفته شده است (Carpenter and Feroz, 2001 ). در آمریكا و استرالیا تغییر مبنای حسابداری در سال 1997 انجام شده لیكن این تغییر تنها در سطح دولت‌های مركزی رخ داده و اخیراً در سطح دولت‌های محلی نیز تغییراتی ایجاد گردیده است. كانادا نیز تغییر مبنای حسابداری عمومی به سمت تعهدی كامل را در سال‌های 2001 و 2002 آغاز نمود ( TUDOR, MULTIU, 2007 ) و كمیته حسابداری و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره كانادا هم پس از 25 سال استقرار مبنای تعهدی تعدیل شده، از اول آوریل 2005 استفاده از مبنای حسابداری تعهدی كامل را برای تهیه صورت‌های مالی دولتهای فدرال، ایالتی و محلی الزامی نموده است ( BARRY NAIK, 2005 ). در اوایل دهه 1990 میلادی ( 1993 )، Bournتغییر مبنای حسابداری از نقدی به تعهدی در نیوزلند را به صورت مدلی برای انگلستان درآورد. انگلستان نیز حسابداری تعهدی را از سال 2000 میلادی در سطح واحدها پذیرفته و بر اساس یك برنامه‌ریزی زمانبندی شده، صورت‌های مالی در سطح دولت ( مجموعه دولت به عنوان یك واحد گزارشگر ) را در سال 2006 میلادی تهیه نموده است. با ورود به هزاره جدید، نیوزلند به یكی از كشورهایی تبدیل شده كه مجموعه‌ای وسیع از گزارش‌های حسابداری تعهدی را تهیه می‌نماید (Piana and Torres, 2003). به غیر از نیوزلند دولت‌های محدودی تصمیم به پیمودن این مسیر گرفته‌اند و همچنان تعداد كثیری از دولت‌ها سیاست انتظار و تماشا را برگزیده‌اند. با آغاز سال 2000 میلادی، از 30 كشور توسعه یافته اقتصادی، تنها 22 كشور حسابداری تعهدی در بخش عمومی را پذیرفتند. بعد از سال 2000 میلادی، مالزی و تانزانیا تنها كشورهای در حال توسعه‌ای بوده‌اند كه برنامه تغییر مبنای حسابداری را پذیرفته‌اند، اما این دو كشور نیز پس از مدتی این فرآیند را متوقف نموده‌اند ( TUDOR, MULTIU, 2007 ). پس از آنكه در جولای 2002 میلادی مقرر گردید اتحادیه اروپا از سال 2005 میلادی مبنای حسابداری خود را از نقدی به تعهدی تغییر دهد، تنها 3 كشور عضو اتحادیه اروپا موفق به انجام كامل این مهم شدند. در سطح دولت‌های ملی در شش كشور اسپانیا، انگلستان، فنلاند، سوئد، سوئیس و فرانسه ،انقلاب در بخش عمومی آغاز گردیده است و در مجموع 3 كشور فنلاند، اسپانیا و سوئد فرآیند تغییر مبنا را كامل نموده‌اند. در سطح محلی، انقلاب در هر 9 كشور آغاز گردیده است و در 5 كشور فنلاند، فرانسه، هلند، انگلستان و سوئیس تكمیل گردیده است ( TUDOR, MULTIU, 2007 ). در مجموع اگر چه نیمی از كشورهای توسعه یافته اقتصادی از برخی از اشكال حسابداری تعهدی در گزارشگری مالی استفاده می‌كنند، لیكن تنها تعداد محدودی از كشورهای توسعه یافته از اقلام تعهدی در فرآیند بودجه‌بندی خود استفاده می‌نمایند. بنابراین استفاده از مبنای تعهدی در بودجه‌بندی نهادهای عمومی موضوعی بحث بر انگیز است( Matheson, 2002 ). با بررسی روند و چگونگی تدوین استانداردهای حسابداری دولتی و تحولاتی كه در طول زمان در فرآیند وضع استانداردهای حسابداری دولتی آمریكا بوقوع پیوسته است در می‌یابیم كه حركت ایالات متحده در جهت استفاده از مبنای تعهدی همزمان با آغاز فرآیند رسمی تدوین استانداردهای حسابداری دولتی در دهه 1930 میلادی می‌باشد. با این حال انتشار بیانیه 34 GASB در سال 1999 میلادی را باید نقطه عطف این حركت دانست. گزارش‌های مالی سالانه دولت‌های محلی و ایالتی آمریكا بر مبنای مفاد بیانیه 34 GASB تهیه شده و مشتمل بر 3 قسمت می‌باشد : • تجزیه و تحلیل و تشریح مطالب توسط مدیریت MD & A Management’s Discussion and Analysis این گزارش كه شكل خاصی از اطلاعات را ارائه می‌كند در ابتدای گزارش‌های مالی آورده می‌شود. • صورتهای مالی اصلی بصورت تجمیعی ( در سطح دولت ) و صورت‌های مالی حساب مستقل، مشتمل بر یادداشت‌های توضیحی. • اطلاعات ضمیمه كه معمولاً بصورت جداولی پس از صورت‌های مالی اصلی آورده می‌شود. این بیانیه هدف عمومی ( یا اصلی ) صورت‌های مالی را مورد بازبینی و بسط قرار داده است. بیانیه 34 تهیه دو صورت مالی را با استفاده از مبنای تعهدی در سطح دولت و بهبود صورت‌های مالی تهیه شده در سطح حساب‌های مستقل مورد توجه قرار داده و ارائه چندین اطلاعات جدید را بصورت یاداشت‌های توضیحی اضافه نموده است. فرايند استقرار بودجه‌ريزي عملياتي و حسابداري تعهدي در شهرداري‌ها بدون شك، دولتها در قبال شهروندان در مورد تحصيل و مصرف منابع مالي، مسئوليت پاسخگوئي دارند. مفهوم مسئوليت پاسخگوئي با تأكيد بر حقوق شهروندان مقرر مي‌دارد كه دولتهاي منتخب مردم در مورد افزايش منابع مالي كه از طريق وضع ماليات و عوارض و يا استقراض صورت مي‌گيرد، دلايل قانع‌كننده و منطقي به شهروندان و يا نمايندگان قانوني ايشان ارائه نمايند. از سوي ديگر در مورد مصرف منابع مالي و نتايج عملياتي كه منابع مالي براي آن مصرف گرديده است نيز مسئوليت پاسخگوئي عمومي دارند. با توجه به اهميتي كه تعيين ميزان درآمدها و هزينه‌هاي واقعي يك دوره مالي در اداي مسئوليت پاسخگوئي دولتها و ارزيابي اين مسئوليت توسط شهروندان و نمايندگان قانوني آنها دارد، لذا روشهاي شناسائي و اندازه‌گيري درآمدها و هزينه‌هاي دولتها نيز از اهميت قابل ملاحظه‌اي برخوردار خواهد بود. به همين جهت مباني نظري حسابداري و گزارشگري مالي دولتي در دو دهه آخر قرن بيستم، بر استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري و گزارشگري مالي دولتها و واحدهاي تابعه آنها تأكيد داشته و نظامهاي حسابداري اغلب دولتهاي كشورهاي توسعه يافته برمبناي تعهدي طراحي و به مورد اجراء گذاشته شده است. با توجه به مطالب پيش گفته، مبناي حسابداري تعهدي قادر است درآمدهاي تحقق يافته و هزينه‌هاي انجام شده يك دوره مالي را گزارش نمايد. گزارش درآمدهاي تحقق يافته و هزينه‌هاي انجام شده يك دوره مالي در ارتقاء سطح مسئوليت پاسخگوئي نقش در خور ملاحظه‌اي داشته و شهروندان را در جريان حقايق و عملياتي كه دولتها در يك دوره مالي انجام مي‌دهند قرار مي‌دهد. استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري و گزارشگري مالي دولتي موجب مي‌شود تا شهروندان با دريافت اطلاعات شفاف در مورد درآمدها و هزينه‌هاي يك دوره مالي، ارزيابي خود را از كفايت يا عدم كفايت در آمدهاي يك دوره مالي براي تأمين هزينه خدمات ارائه شده توسط دولت در همان دوره مالي ارتقاء بخشند. ارائه اطلاعات دقيق درآمدها و هزينه‌هاي شهرداري‌ها در گزارشهاي مالي و مقايسه ارقام واقعي درآمدها و هزينه‌ها با ارقام پيش‌بيني شده در بودجه سالانه‌، تصوير شفافي از عملكرد آنها جهت قضاوت آگاهانه واحدهاي نظارت‌كننده بي‌طرف و مستقل و نمايندگان قانوني شهروندان در شوراي اسلامي شهر و ساير استفاده‌كنندگان اطلاعات مالي، ارائه نموده و ارزيابي ايشان را دقيق‌تر مي‌نمايد. مقاله حاضر حاصل مطالعات ميداني است كه محقق به منظور تغيير مبناي نقدي حسابداري به مبناي تعهدي در شهـرداري‌ها انجام داده است. شايان ذكر است پيش از اين، مطالعـاتي در قالب پايان نامه كارشناسي ارشـد در خصـوص استقـرار بودجه‌ريزي عملياتي در شهـرداري‌ها توسط محقق انجام گرفته است. سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی استرالیا بعد از روشن شدن مفهوم حسابداری تعهدی، اکنون تفاوتهای میان حسابداری نقدی و تعهدی را در بخش عمومی بررسی می کنیم. به طور سنتی، دولتها بر مبنای حسابداری نقدی عمل می کنند. این موضوع نشان می دهد که وجوه عمومی باید در مسیرهای تعیین شده و به میزان تخصیص یافته توسط مجلس، مصرف شود. حسابداری نقدی،دریافتها، پرداختها و مانده های نقدی را در زمان مبادله وجه نقد ثبت می کند؛ بنابراین صورتهای مالی مبتنی بر حسابداری نقدی به صورت سنتی، منابع دریافت وجه نقد و تخصیص به مخارج نقدی را نشان می دهد و آن را با مخارج بودجه شده مقایسه می کند. در متون درسی، حسابداری به عنوان شناسایی درامدها و هزینه ها در دوره-ای توضیح داده می شود که کسب شده اند یا رخ داده اند، نه در دوره ای که دریافت یا پرداخت شده اند. از این رو، تفاوت اصلی میان این دو سیستم حسابداری، زمان شناسایی مبادلات است. ماهیت حسابداری تعهدی، انتقال زمان ثبت مبادلا‌ت و شناسایی هزینه ها به دوره ای است که روی داده اند. هزینه استهلا‌ک دارایی در طول عمر مفید آن با بهای تمام شده خرید یا هزینه های جایگزینی آن برابر است. به طور مشابه، هزینه های بازنشستگی (وسایرهزینه های مربوط به کارمندان) که به عنوان هزینه ثبت شده با وجه نقدی برابر است که در آینده بابت آنها پرداخت می شود. زمانبندی (و ثبت ارقام حسابداری) مبادلا‌ت برای تصمیمگیریها و پاسخگویی مدیران حیاتی است. به نظر می رسد که برای تصمیمهای دولت ارقام حسابداری تعهدی از ارقام حسابداری نقدی کارامدتر باشد. اکنون برای آشنایی با سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی، چهار بخش سیستم حسابداری تعهدی استرالیا را بررسی می کنیم. استرالیا یکی از کشورهای پیشرو در گزینش و اجرای حسابداری تعهدی در بخش عمومی است. حرفه حسابداری و دولت این کشور، اصلاحاتی در حسابداری بخش عمومی آن در موضوعات زیر ایجاد کرده اند( 1998Guthrie). گزارشهای مالی تعهدی گزارشگری مالی تعهدی به تهیه صورتهای مالی و گزارشهای سالانه بر مبنای اطلا‌عات تعهدی اشاره دارد. صورتهای مالی بر مبنای تعهدی، اطلاعات حسابداری جامعتری نسبت به اطلاعات حاصل از سیستم سنتی حسابداری نقدی ارائه می دهد. صورتهای مالی بر مبنای تعهدی برای یک بخش، شامل صورت عملیات، صورت برنامه، صورت داراییها و بدهیها، صورت جریانهای نقدی، صورت مبادلا‌ت حسابهای مستقل و یادداشتهای همراه و مدارک مربوط به مدیر و حسابرس مستقل است. اگرچه ادعا می شود گزارشهای مالی تعهدی برای تصمیمگیریهای اقتصادی و هدفهای پاسخگویی سودمند است، اما در بخش خصوصی نیز دستیابی به این موارد، از طریق ارائه صورتهای مالی تعهدی تردیدآمیز است. از سوی دیگر، تهیه نسبتهایی که تنها بینشی در مورد هزینه ها و اثربخشی ارائه می دهند و در بیشتر مواقع برای اندازه گیری خروجیها و برامدهای محیطی بخش عمومی نامناسبند، ممکن است سودمند نباشد. بیشتر اطلا‌عات تهیه شده از طریق گزارشگری مالی با مبنای تعهدی، نظیر ارزیابی داراییها و حقوق مالکانه، نمی تواند در تصمیمگیری درباره عملکرد، پاسخگویی یا تصمیمهای تامین مالی در بخش دولتی مورد استفاده قرارگیرد. با این حال، مراجعه به ارقام حسابداری تعهدی به عنوان ابزارهایی برای اندازه گیری و مدیریت مخارج دولت با سرعت در حال گسترش است. سیستمهای مدیریتی تعهدی معرفی حسابداری تعهدی در ادارات دولتی برای تغییر فناوری و همچنین فرهنگ موجود در ادارات دولتی الزاماتی به همراه دارد. سرمایه گذاری در سیستمهای اطلا‌عاتی و استخدام یا تربیت کارکنان با مهارتهای مناسب از جمله این الزامات است. معرفی حسابداری تعهدی الزام دارد که سرمایه-گذاری جدی در سیستمهای اطلا‌عاتی مدیریت به منظور حمایت از نیازهای بودجه ای و ارتقای رویه های مدیریتی انجام شود. این امر، تغییری فرهنگی توسط مدیران از طریق درک و پذیرش چگونگی استفاده از اطلا‌عات اضافی و مزایای بالقوه حاصل از آن و تعهد به تغییر را می طلبد. برخی تلا‌شهای مورد نیاز در این زمینه عبارتند از: تعدیل سیستمهای اطلا‌عاتی یا اجرای سیستم جدید در ادارات؛ الزام برای آموزش؛ نیاز به کارکنان جدید با مهارتهای مالی و حسابداری، بالا‌ بردن پاسخگویی، کمک به رویه های مالی و عملکرد مالی بهتر؛ مدیریت بدهی؛ مدیریت موجودی کالا‌؛ و اندازه گیری بهای تمام شده کامل خدمات که بعضی مزایای بالقوه ایجاد یک سیستم مدیریتی تعهدی هستند. یک استدلا‌ل برای برگزیدن سیستم مدیریت تعهدی آن است که امکان می دهد هزینه کامل خدمات یا هزینه های واقعی محاسبه شود. یک نمونه در این مورد، محاسبه بهای تمام شده ساختمان مدرسه مورد استفاده برای برنامه های آموزشی است. در سیستم نقدی، کل هزینه های ساخت یا خرید ساختمان به عنوان بخشی از پرداختهای طی سال برای کارها و خدمات صرف شده ثبت می شود. در این سیستم کاهش ارزش دارایی (یعنی هزینه استهلا‌ک) یا افزایش بهای ساختمان در سالهای بعد، به جز مخارج تکراری برای تعمیر و نگهداری ساختمان ثبت نمی شود. در سیستم مدیریت تعهدی، از ادارات دولتی انتظار می رود که ساختمان را به عنوان دارایی ثبت کنند و سپس بخشی از بهای تمام شده آن را به عنوان هزینه سالا‌نه (استهلا‌ک) تخصیص دهند که موجب افزایش بهای خدمات ارائه شده در سال بعد می شود. همچنین موجب تخصیص بهای تمام شده ساختمان طی عمر مفید آن نیز می گردد. این امر به نوبه خود منجر به تمرکز دانش، فناوری و مهارتها نزد حسابداران آموزش دیده می شود، اما مدیران در رابطه با نشانه های متضاد ارائه شده توسط دو مجموعه موازی ارقام حسابداری تولید شده، سردرگم می-شوند. تضاد به ویژه زمانی بسیار احساس می شود که مدیران در برابر بهای خدمات اندازه گیری شده برمبنای تعهدی پاسخگو باشند و براساس این ارقام تصمیمگیری کنند، اما براساس مبنای نقدی، وجوه نقد دریافت کنند. سیستمهای مدیریت تعهدی شامل سیستمهای اطلا‌عات داخلی مورد نیاز برای ایجاد و ثبت اطلا‌عات درباره درامدها، هزینه ها، داراییها و بدهیهاست. گزارشگری جامع دولت همانند گزارشهای سالانه ادارات، مسائل بسیاری نیز در رابطه با گزارشگری برای کل دولت وجود دارد. برای تهیه صورت سود و زیان و ترازنامه در ارائه فعالیتهای مالی جامع دولت، سیستم حسابداری تلفیقی به کار می رود. به نظر می رسد سیستم حسابداری تعهدی، نتایج عملیات و ارزش ویژه را با رویه های صورت سود و زیان و ترازنامه در واحدهای تجاری اندازه گیری کند. گزارشگری جامع دولت به دیدگاه کلی درباره وضعیت مالی دولت در حوزه ای خاص اشاره دارد و از طریق تلفیق صورتهای مالی و مبادلا‌ت واحدهای تجاری تحت کنترل حوزه های دولتی تهیه می شود. بودجه بندی تعهدی بودجه بندی تعهدی کامل به این معنی است که بودجه ها و تخصیص منابع مالی با ارقام حسابداری تعهدی صورت می گیرد. تفاوت میان رقمهای نقدی و تعهدی می تواند با اهمیت باشد. اگر الگوی بودجه تعهدی، برای تخصیص منابع نقدی، انتخاب شود، به نظر می-رسد ناسازه ویژه ای در اندازه گیری بهای تمام شده برنامه ها در زمان تورم وجود داشته باشد. در واقع می توان استدلال کرد که از آنجایی که منابع نقدی از سوی جامعه و از طریق مجلس تخصیص می یابد و برای ارائه خدمات به جامعه در اختیار دولت قرار می-گیرد، بودجه بندی بر مبنای تعهدی الزامات پاسخگویی را براورده نمی کند. اصطلاحاتی همچون «مازاد بودجه» یا «کسری بودجه» نمادهای سیاسی نیرومندی هستند. سیاستمداران اگر از کسری بودجه جلوگیری کنند، یا بودجه را متعادل سازند، ادعای موفقیت می کنند. در مورد تعریف کسری بودجه میان حسابداران و مدیران اختلا‌ف نظر وجود دارد. ارقام ممکن است نتایج مبادلات نقدی را منعکس کنند اما استقراضها نادیده گرفته شوند. محاسبه کسری یا مازاد بودجه تحت تاثیر روشی قرار می گیرد که دولت مخارج سرمایه ای یا جاری را ثبت می کند و نیز نوع سیستم حسابداری که با آن گزارشگری می-کند. به طور سنتی ماموران دولت، بودجه ها را بر مبنای نقدی تخصیص می دادند. پیشنهاد شده است که این وضعیت به مبنای تعهدی تغییر کند که هزینه هایی چون استهلا‌ک یا حقوق معوق کارمندان را در بودجه سالانه در نظر بگیرد. این امر موجب تاکید بر تخصیص منابع بر مبنای ارقام تعهدی به جای تخصیص وجه نقد توسط مجلس می شود. دیدگاههای موافق و مخالف منطق زیربنای تغییرات این است که سیستم حسابداری سنتی تاکید اندکی بر رعایت محدودیتهای خرج کردن و مسئولیت پذیری در برابر جریانهای نقدی و مانده ها داشت. طرح سنجش عملکرد شامل «خروجیها»، «اثربخشی» و «نتایج» فعالیتهاست و با بررسی تعهدات درازمدت و کل وضعیت مالی، مدیران را مسئول «هزینه یابی کامل» عملیات می کند. اطلاعات تعهدی برای بررسی دقیق هزینه یابی کامل، خدمات و شاخص اثربخشی عملکرد برنامه ریزی شده نگهداری می شوند.این استدلا‌ل اهمیت خاصی برای حامیان این اصلا‌حات داشته است که حسابداری تعهدی دید دقیقتری از خدمات دولت ارائه می کند. گفته می شود دولت با استفاده از حسابداری نقدی قادر است خدماتی ارزانتر از بخش خصوصی ارائه کند، زیرا هزینه های غیرنقدی مانند استهلا‌ک را حذف می کند. این نظر این واقعیت را نادیده می گیرد که تفاوت بین ارقام حسابداری برمبنای نقدی و تعهدی فقط زمان است. بنابراین طی زمانی تقریباً طولا‌نی نمی توان منطقاً انتظار داشت که تفاوت انباشته با اهمیتی میان هزینه های گزارش شده توسط دو مبنا وجود داشته باشد. بارت ( 1993 )Barret اشاره کرده است که پیامدهای به کارگیری حسابداری تعهدی، هفت دسته است: اول، تعریف جامعتر هزینه برنامه های دولت، که منجر به پیامد دوم یعنی تاکید بر کنترل هزینه ها و اندازه گیری اثربخشی می شود. سوم، ارقام تعهدی اثر مهمی بر تعیین روش قیمتگذاری برای حساب استفاده کننده دارد؛ پیامد چهارم، نیاز به نشان دادن بهره وری بیشتر در مذاکرات چانه زنی کاری است؛ اثر پنجم، ایجاد پاسخگویی بیشتر برای منابع مورد استفاده و سرمایه گذاری شده نهادهای بخش عمومی است؛ در حالی که ششمین پیامد، ایجاد پاسخگویی برای اثرات رو به پایین سیاستهای بدهیهاست که به اهمیت اندازه گیری سرمایه بین طبقه ای اشاره دارد. و در نهایت، اندازه گیری اثر مالی سیاستهای دولت برای براوردهای اولیه، که منافع فزاینده برای صورت ظاهری آن یعنی بودجه دارد (1998(Barret. افزون بر موضوعات پیشگفته، باید اذعان کرد که گزینش سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی به افزایش پاسخگویی دولت به موکلان آن، مدیریت مالی بهتر مدیران خدمات عمومی و قابلیت مقایسه عملکرد مدیریت در حوزه های مختلف منجر می شود. این تغییرات مهم، ریشه در تغییر نگاه حسابداری بخش عمومی از تغییرات وجه نقد به وقوع رویدادهایی دارد که منجر به تغییرات وجه نقد می شوند. در واقع، اصطلا‌ح حسابداری تعهدی، نشانه ای از یک دسته تغییرات بسیار گسترده تر است، (1996 Conn). با این حال، بررسیهای نسبتاً کمی درباره به کارگیری حسابداری تعهدی و پیامدهای آن برای یک جامعه بزرگ صورت گرفته است و در بسیاری موارد به مسائل و مشکلا‌تی که ممکن است رخ دهد اشاره نشده است. با وجود فراوانی مقالا‌ت حامی گزینش سیستم حسابداری تعهدی، پیدایش حسابداری مدیریت تعهدی و گزارشگری مالی تعهدی خالی از انتقاد نبوده است. مزایای حسابداری بازرگانی برای واحدهای دولتی چندان آشکار نیست، به ویژه آن که آنها به دنبال سوداوری و وضعیت مالی نیستند، منتقدان، برای مثال، آیکن و کاپیتانیو (1995 Aiken & Capitanio)، (لوییزLewis, 19955 )، ( مککری و آیکن Aiken McCrae،1995) (ما و متیوز 94‚1992 Mathews, Ma)، در برابر گزارشگری مالی تعهدی برای واحدهای دولتی استدلال می کنند که: هدف واحدهای دولتی سوداوری نیست، بنابراین سود معیار مناسبی برای سنجش عملکرد آنها شمرده نمی شود؛ ساختار مالی مبتنی بر حسابداری تعهدی برای دولت مناسب نیست (برای نمونه، اهرمها شاخص آسیب پذیری محسوب نمی شوند)؛ در بخش دولتی، سرمایه در گردش، شاخص توانایی ادامه فعالیت نیست. این موضوع با تمایل مجلس برای ادامه تخصیص اعتبار در ارتباط است؛ و ظرفیتهای انتخاب برای دولت نامربوط است (برای نمونه، ممکن است واحدی مجاز به فروش داراییها و نگاهداشتن عواید آن یا تغییرات تجاری نباشد.) ناسازه ها و تضادها واقعیت این است که سیستم حسابداری تعهدی در بیشتر موارد راه حل بهتری برای مسائل مهمی نظیر تخصیص منابع یا هزینه های مشترک میان برنامه ها ارائه نمی کند و ممکن است در واقعیت منجر به ایجاد اطلا‌عات گیج کننده و نادرست برای استفاده کنندگان گزارشهای مالی شود. بنابراین بسیاری از مسائل مربوط به مزایای بالقوه اصلا‌حات سیستم حسابداری تعهدی، حل نشده، باقی مانده است؛ از آن جمله شیوه ارزیابی داراییها در بخش عمومی است. این نظریه بارها مورد تاکید قرار گرفته است که تعریف ارائه شده از داراییها با توجه به منافع اقتصادی آنها ممکن است برای بسیاری از داراییهای تحت کنترل بخش عمومی مناسب نباشد. برای داراییهایی مانند مجموعه های هنری، ساختمانهای مدارس، موزه ها، جاده ها، پلها، کتابخانه ها، املاک دولتی، پارکها و ساختمانهای دولتی، ارزیابی پولی مناسب نیست. آیا ارزیابی 740 میلیون دلار برای یک پارک ملی به معنی آن است که می توان آن را برای خرید یک بیمارستان جدید یا تامین مالی یک جاده یا ... که 740 میلیون دلا‌ر ارزش دارد فروخت؟ ارزش این ارقام چقدر است؟ به طور سنتی، مبنای حسابداری مورد استفاده در بخش عمومی، مبنای نقدی است. این سیستم حسابداری و گزارشگری، اطلا‌عاتی ارائه می کند که نشان می-دهد چه میزان وجه نقد دریافت شده است و چگونه این وجوه تخصیص داده شده-اند. ادعا می شود که در سیستم حسابداری تعهدی، تاکید بیشتری بر اثربخشی و نتایج عملکرد می شود و مدیران، مسئول هزینه یابی کامل عملیات می شوند؛ همچنین سیستم حسابداری تعهدی بهتر می تواند تعهدات درازمدت و کل وضعیت مالی را منعکس کند. افزون بر این مسائل، باید اذعان کرد که گزینش سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی منجر به افزایش پاسخگویی دولت به موکلا‌ن آن، مدیریت مالی بهتر مدیران خدمات عمومی و قابلیت مقایسه عملکرد مدیریت در حوزه های مختلف می شود. این تغییرات مهم ریشه در تغییر نگاه حسابداری بخش عمومی از تغییرات وجه نقد به وقوع رویدادهایی دارد که منجر به تغییرات وجه نقد می شود. اما توجه به این نکته ضروری است که فعالیتهای بخش عمومی، جنبه های دیگری نیز دارد؛ همچون توزیع رفاه، ایجاد فرصتهای برابر، تامین مالی برای حفظ و گسترش زیرساختها و حفاظت و نگهداری محیط زیست که به نظر می-رسد با گرایش بخش عمومی به سمت معیارهای بخش خصوصی - و در راس آن سودآوری که هدف و زیربنای سیستم حسابداری تعهدی است- این جنبه های مهم نادیده گرفته می شود. همچنین حسابداری بازرگانی سرشار از مشکلا‌تی است که تا کنون بارها سبب سوءتخصیصهای مالی مهم در بخش خصوصی شده است. از سوی دیگر، سیستم حسابداری تعهدی ممکن است منجر به ایجاد اطلاعات گیج کننده و نادرست برای استفاده کنندگان گزارشهای مالی شود. بسیاری از مسائل مربوط به مزایا و معایب سیستم حسابداری تعهدی هنوز حل نشده باقی مانده است و لا‌زم است در کوشش برای تغییر مبنای حسابداری در بخش عمومی، این مسائل در نظر گرفته شود. حسابداری بر مبنای نقدی چیست ؟ • در حسابداری نقدی ( Cash basis ) صـرفـاً معاملاتـی كـه در برگیرنده دریافت و پرداخت وجه نقد می‌باشند در دفاتر منعکس می‌گردند، بدون اینكه در طی دوره هیچگونه تلاشی برای ثبت صورتحساب‌ها یا مبالغ پرداخت نشده و مطالبات یا بدهی‌های شركت صورت گیرد. • در این روش هـدف اولیه از تهیه صورت‌های مالـی، ارائـه اطلاعاتی درباره دریافت‌ها و پرداخت‌های وجه نقدسازمان، طی دوره مالی مورد نظر می‌باشد. • این سیستم اغلب در سازمان‌های دولتی و واحدهایی كه منابـع ورودی آنهـا در قالب بودجـه تخصیص یافته و عملاً تفاوتی نیز بین درآمدهای نقدی و تعهدی وجود ندارد، مورد استفاده قرار می‌گیرد. اشکالات و نارسایی‌های روش نقدی • عدم امکان ارزیابی عملکرد مدیریت سازمان‌ها . • عدم انطباق روش مذکور با استانداردهای حسابداری . • عدم وجــود نـظـام بودجه‌بندی جامع مبتنی بر فعالیت‌ها . • عدم امکـان ثبـت صحیح و کامل تهاترها و سرمایه‌گذاری‌های غیر نقدی . • عدم رعایت اصــل تطابق در آمد و هرینه و عدم ثبت کامل مطالبات و تعهدات . • عدم وجـود ارتباط منطقی بین منافع حاصل از بکارگیری دارایی‌ها و فعالیتهای انجام شده با هزینه‌ها . • طبقه‌بندی سود سهام دریافتی از محل سرمایه‌گذاری‌ها به عنوان جریانات نقدی حاصل از فعالیت‌های عملیاتی . • طبقـه‌بنـدی برخی از دریافت‌ها و پرداخت‌های خـاص، براساس نوع رویـداد واقـع شـده به عوض ماهیت دریافـت و پرداخـت انجـام شـده . • اشکالات ساختار سازمانی و عدم وجود یکپارچگی در وظایف واحدهای متنوع مالی، اعم از سیستم‌های اجرایـی، کنترلی، حسابرسی و بودجـه‌ریـزی . • عدم هوشمندی سیستم مالی و در نتیحه عدم امکان اعمال مدیریت نقدینگی و مدیریت هزینه . • ( این امر بکارگیری بهینـه منابع درخدمت رسانی موثرتر به شهروندان را با مانـع جـدی مواجه می نماید. ) • ممانعت از استقرار سیستم کنترل داخلی مناسب و عدم امکان انعکاس واقعی وضعیت مالی و نتایـج عملکـرد شهرداری، بدلیل عدم انعکاس بخش عمده‌ای از دارایی‌ها و بدهی‌ها تا زمان دریافت یا پرداخت‌های نقدی در دفاتر و گزارش‌ها . ارجحیت‌های روش حسابداری تعهدی بر روش نقدی • قابلیـت اعتمـاد مطلوبتـر اطلاعات . • برخـورداری از كارآیـی و كیفیت مناسبتـر و قابلیـت فهـم بهتـر . • انعکاس اطلاعات مرتبط و مناسبتـر برای تصمیم‌گیـری‌های زمانـی . • صورت‌های مالی تهیه شده قابلیـت مقایسـه بهتـری دارد و اطلاعات آن به حـدی شفاف است كه تصمیم‌گیـری را برای کلـیـه مسئولین و خصوصاً دست اندركاران امور مالی و حسابداری سازمان روشن‌تـر و شفاف‌تـر می‌نماید • كارآیی بیشتر عناصر حسابداری در صورت‌های مالی تهیه شده . • قابلیت مقایسه بهتر صورت‌های مالی تهیه شده . لذا بطور خلاصه می‌توان گفت که اهم مشکلات و نارسائی‌های سیستم مالی نقدی به شرح ذیل است : • سیستم حسابداری نقدی فارغ از استقرار سیستم کنترل داخلی مناسب در انعکاس واقعی وضعیت مالی و نتایج عملکرد شهرداری است؛ زیرا بخش عمده‌ای از دارایی‌ها و بدهی‌ها تا زمان دریافت یا پرداخت‌های نقدی در دفاتر و گزارش‌ها منعکس نمی‌گردد . • به تبع عدم هوشمندی سیستم حسابداری نقدی، در این سیستم اعمال مدیریت نقدینگی و مدیریت بر هزینه امکانپذیر نبوده و در نتیجه بکارگیری بهینه منابع در خدمت‌رسانی مؤثرتر به شهروندان با مانع جدی مواجه است . • اشکالات ساختار سازمانی و عدم وجود یکپارچگی در وظایف واحدهای متنوع بخش مالی اعم از سیستم‌های اجرایی، کنترلی، حسابرسی و بودجه‌ریزی نیز از مسائل و مشکلات قابل اعتنا در سیستم حسابداری نقدی است مفاهیم اساسی : حسابداری یک سیستم پردازش اطلاعات است که دادهای مالی را به اطلاعات مالی تبدیل می کند گزارشهای مالی که نتیجه فرایند حسابداری ات به عنوان محصول نهایی این سیستم در اختیار استفاده کنندگان برون سازمان تهیه می شود و استفاده کنندگان به فراخور نیاز و میزان آگاهی که از صورتهای مالی دارند از آن استفاده می نمایند . اهداف صورتهای مالی: صورتهای مالی علاوه بر اینکه مورد استفاده مدیران واحدهای تجاری قرار می گیرد اطلاعانت مناسب و لازم را برای گروهای مختلف استفاده کنندگان ارائه می نماید. اهداف تهیه و ارائه صورتهای مال به طور خلاصه بشرح زیر می باشد. الف- ارائه اطلاعات برای سرمایه گذاران فعلی وآتی ب- ارائه اطلاعات قابل فهم برای کسانی که درک قابل قبولی در امور اقتصادی و تجاری دارند ج- ارائه اطلاعات در مورد منابع اقتصادی واحدهای تجاری وادعاهای مربوط به آن . د- ارائه اطلاعات در مورد نتایج عملیات در طی یک دوره مالی ه- ارائه اطلاعات به منظور برآورد مبلغ زمان بندی و احتمال خطر دریافت سود سهام بهره و همچنین پیش بینی مبالغ حاصل از فروش سرمایه گذاری . ترازنامه سود وزیان وصورت جریانها ی نقدی اجزاء صورت های مالی اساسی هستند که به عنوان افزاینده نهای سیستم های حسابداری مالی دستیابی به اهداف فوق را محقق می سازد . الف- ترزنامه: یکی از اهداف سیستم اطلاعاتی حسابداری و گزارش های مالی ، ارائه اطلاعات در مورد منابع اقتصادی تعهدات قتصادی و علایق سهامداران نسبت به منابع واحدهای تجاری در یک تاریخ معین داریئهای ، بدیهای و حقوق صاحبان سرمایه در پایان هر دوره مالی ارائه می نمایند . ب- صورت سود وزیان: صورت سود وزیان صورتی است که درامد های و هزینه ها را در یک دوره مالی تلخیص می نماید و ابزاری است که قدرت سود دهی شرکت را در طول یک دوره زمانی مشخص بیان می کند . ج- صورت های جریان نقدی سومین جزء مهم صورتهای مالی اساسی ، صورت جریان های نقدی می باشد . این صورت چگونگی تاثیر فعالیتهای مختلف شرکت از نظر عملیاتی ، سرمایه گذاری وتامین مالی بایستی در کنار استفاده از روش تجزیه وتحلیل نسبتهای مبتنی بر ترزنامه و صورت سود وزیان به نسبهای صورت جریانهای نقدی نیز توجه کنند . به نظر می رسد از ترکیب روش تجزیه وتحلیل نسبتهای مالی سنتی (ترزنامه سود وزیان) و تجزیه و تحلیل نسبتهای صورت جریانهای نقدی مجموعه از نتایج بدست می آید که استفاده کنندگان می توانند با توجه به آن وضعیت مالی شرکت را بهتر مورد برسی و تجزیه تحلیل قرار دهند. تاریخچه پیدایش صورت جریانهای نقدی طی سالهای متمادی ترازنامه سود وزیان به همراه یادداشتهای و جداول مکمل صورتهای مالی را تشکیل می داد شناخت این واقعیت که با تهیه و ارائه صورتهای مالی فوق دلایل کلیه موارد تغییر در وضعیت مالی افشاء نمی گردد ، نهادهای حرفهای حسابداری را در کشورهای مختلف به فکر چاره جوئی انداخت. نخستین بار در سال 1905 در آمریکا پروفسر(( ویلیام مورس کل)) درکتاب خود ((صورت از کجا آمده وبه کجا رفته )) را بیان نمود و مزایا و فواید آن را مورد بحث قرار داد . بعد ها این صورت تکامل پیدا کرد وبه صورت وجوه تغیر نام پیدا کرد. در سال 1961 انجمن تحقیق شماره 2 خود را تحت عنوان ((صورت تجزیه و تحلیل گردش وجوه )) انتشار داد . در سال 1963 (( هیئت اصول حسابداری ))بیانیه شماره 3 خود را تحت عنوان صورت منابع و مصارف انتشار داد. در سال 1971 بیانهای شماره 19 را تحت عنوان گردش وجوه را در گزارشهای مالی سالیانه الزامی کرده و استفاده از نام (( صورت تغییرات در وضعیت مالی )) را به جای صورت منابع و مصارف وجوه ، توصیه نمود و پس از انتشار (( بیانه شماره 19 کمیته بررسی اصول حسابداری چندین سال واحدهای تجاری اقدام به تهیه صورت تغییرات در وضعیت مالی نمودند . این صورت بیانگر منابع مالی (سرمایه در گردش وجه نقد) تامیین شده و مصرف شده در طی یک دوره مالی یود در سال 1987 (( کمیته تدوین استانداردهای حسابداری مالی)) بیانه شماره 95 خود را تحت عنوان (( صورت گردش وجه نقد ))9 انتشار داد و شرکتهای را ملزم کرد که در پایان هر دوره مالی به همراه ترزنامه صورت سود و زیان ، صورت گردش وجه نقد را نیز ارائه نماید. اهداف واهمیت تهیه صورت جریانهای نقدی : در بیانه شماره 95 خود در سال 1987 هدف اصلی از تهیه گردش وجوه را فراهم کردن اطلاعات مربوط به دریافتها وپرداختهای نقدی موسسات در یک دوره مالی توصیف می کند . با استفاده از اطلاعات مندرج در این صورت می توان به اهداف زیر دست یافت. الف) ارزیابی توانایی شرکت در ایجاد جریانهای نقدی آتی ب) ارزیابی توانایی شرکت در ایجاد و عمل به تعهدات و پرداخت سود نقدی سهام ج) توجیه دلایل اختلاف بین سود و دریافتها و پراختهای نقدی د) بررسی تاثیر سرمایه گذاریهای نقدی و غیر نقدی و مبادلات تامین مالی بر وضعیت مالی شرکت. ه) ارائه اطلاعات به سرمایه گذاران فعلی وبالقوه و اعتبار دهندگان و دیگر استفاده کنندگان به منظور ارزیابی مبالغ زمان بندی وعدم اطمینان دریافتهای نقدی سود سهام،فروش بازخرید یا سررسید اوراق بهادار . مفاهیم و تعریف وجوه نقد در طی سالهای متمادی ، تعاریف از وجه نقد ارائه شده است که مورد بررسی قرار می گیرد . الف- دارئیهای پولی کوتاه مدت : منابعی هستند که به راحتی قابل تبدیل به وجوه نقد می باشد. ب- خالص دارئیهای پولی : که از طریق کسر نمودن بدیهای جاری پولی از دارئیهای جاری پولی به دست می آید . ج- مفهوم سرمایه در گردش : از کسر بدهیهای جاری از دارئیهای جاری بدست می آید در این مفهوم علاوه بر دارئیهای و بدهیهای جاری پولی ، دارایهای وبدهیهای جاری غیر پولی، نیز مد نظر قرار گرفته است. د- مفهوم تمامی منابع مالی وجوه: این مفهوم تاثیر فعالیتهای مهم تامین مالی ، واحد تجاری را بیان می کند . ه- مفهوم نقد : این تعریف شامل وجه نقد در دسترس و شبه پول می باشد . که این تعریف در بیانیه شماره 95- نیزآمده است. مزایای صورت جریانهای نقدی : مهمترین مزایای صوت جریانهای نقدی عبارتنداز : 1- از آنجا ئیکه اندازه گیری وجه نقد از ارزیابیهای ذهنی به دور است،در نتیجه نسبت به سود از عینت بیشتری بر خوردار است . 2- مشکل مربوط به تشخیص زمان تحقق در آمد و تحمل هزینه در حسابداری جریانهای نقدی بوجود نمی آیند بنابراین اگر چه پیش بینی سود و پیش بینی سود نقد هر در دارای ریسک عدم اطمینان هستند اما وجه نقد از عینیت بیشتری برخوردار می باشد. 3-وجه نقد لازمه ارتقاء و رشد واحد تجاری می باشد و توانائی پرداخت دیون واحد تجاری را نشان می دهد . ماهیت صورت جریانهای نقدی صورت جریانهای نقدی منبع تهیه اطلاعات در ارتباط با تغییرات وجه نقد در طی یک دوره به صورت نقد ومعادل وجه نقد می باشد که می تواند برای ارزیابی نقدینگی شرکت ،قابلیت انعطاف پذیری مالی و توانائیهای عملیاتی و رسیک شرکت مفید واقع نشود .(( معادل وجه نقد عبارت است از سرمایه گذاری های کوتاه مدت یعنی سرمایه گذاریهای با نقدینگی بالا که دارای ویژگیهای زیر باشد . الف) به سرعت و سهولت به مبالغی مشخص از وجه نقد قابل تبدیل باشد . ب) تاریخ تبدیل آن به وجه نقد ، آنقد نزدیک باشد که احتمال تغییر در لرزش آن بعید به نظر برسد اطلاعات موجود در صورت جریانهای نقدی شامل موارد زیر می باشد : الف ) خالص جریان نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی ب) خالص جریانهای نقد حاصل از فعالیتهای سرمایه گذاری ج) خالص جریان نقدحاصل از فعالیتهای تامین مالی د) خالص افزایش یا کاهش دوره وجه نقد ه) تفاوت مانده اول و پایان دوره وجه نقد و) صورت مکمل از فعالیتهای غیر نقدی سرمایه گذاری و تامین مالی فعالیتهای عملیاتی : اولین بخش صورت جریانهای نقد را در گردش مرتبط با عملیات واحد تجاری تشکیل می دهد . که شامل جریانهای ورودی وجه نقد ناشی از فروش محصولات یا ارائه خدمات را از محل مبالغ وصولی از مشتریان و جریانهای خروجی وجه نقد ناشی از وجوه پرداختی به فروشندگان مواد وارائه دهندگان خدمات مورد نیاز وجوه پرداختی به کارکنان بابت حقوق و دستمزد وجوه پرداختی بابت هزیته های استقراض ، پرداخت به دولت بابت مالیات و عوارض و سایر پرداختهای نقدی بابت هزینه است . فعالیتهای تامین مالی این فعالیتهای اساسا بر رویدادها ومبادلات مربوط تامین مالی شامل انواع استقراض و افزایش و کاهش حقوق صاحبان سهام است و در برگیرنده جریان ورود و خروج وجه نقد ناشی ازاین رویدادها و مبادلات می باشد. تجزیه تحلیل و صورتهای مالی : یکی از اهداف حسابداری تفسیر اطلاعات مالی به منظور تصمیم گیری اشخاص و مراجع مختلف از جمله سرمایه گذاران و بانکها ، بستانکاران ، و سایر علاقمندان است ضرورت تفسیر صورتهای مالی به نحوی که نیاز استفاده کنندگان مختلف از صورت های مالی را برطرف نماید منجر به پیدایش و توسعه وروشهای وفنونی شد که روابط بین ارقام مندرج در صورتهای مالی نامیده می شود . لی پولد معتقد است که استفاده کنندگان صورتهای مالی جهت دستیابی به اهداف زیر اقدام به تجزبه وتحلیل صورتهای مالی نامیده می شود. الف) صاحبان ، اوراق بهادر جهت ارزیابی ریسک و بازده اوراق بهادار به پیش بینی قدرت مالی و بر آورد سودهای آینده علاقمند هستند. ب) بستانکاران به شناسائی خطرات ذاتی موجود در بدهیها و پیش بینی جریان وجوه آینده اقدام می کند . ج) صاحبان سرمایه جهت تصمیم گیری در مورد نگهداری فروش و یا خرید سهام شرکت به تجزیه وتحلیل صورتهای مالی متوسل می شوند. ابزارهای اصلی تجزیه و تحلیل صورتهای مالی: عمده ترین روشهای تجزیه وتحلیل صورتهای مالی به شرح زیر طبقه بندی می شوند: الف )مقایسه واندازه گیری های مربوط به اطلاعات مالی برای دو دوره جاری (تجزیه و تحلیل افقی یا بیرونی ) ب) مقایسه و اندازه گیریهایی مربوط به دادهای مالی دوره جاری (تجزیه و تحلیل عمودی یا درونی ) ج) بررسی با اهداف خاص د) خطر سنجی ت) تجزیه و تحلیل سرمایه در گردش نسبتهای مالی : نسبتهای مالی متداولترین ابزار تجزیه وتحلیل صورتهای می باشد که مورد استفاده تحلیل گران مالی جهت ارزیابی نقاط قوت و ضعف شرکتها قرار می گیرد. جهت به کارگیری نسبتهای مالی می توان مقایس های زیر را انجام داد: 1. مقایسه نسبتهای مالی دوره جاری با نسبتهای دوره قبل دروند 2. مقایسه نسبتهای مالی دوره جاری و دورههای قبل بانسبتهای متوسط صنعت 3. مقایسه نسبتهای مالی موجود در صورتهای مالی یک شرکت با یکدیگر (تجزیه تحلیل درونی ) 4. مقایسه نسبتهای مالی دوره جاری با نسبت های بودجه ای از آنجائکه که هدف این تحقیق مقایسه محتوای اطلاعاتی نسبتهای مالی صورت جریانهای نقدی می باشد نسبتهای مالی موجود در صورتهای مالی اساسی تحت این دو طبقه مورد بررسی قرار می گیرد. سوابق موضوع تحقیق سوابق موضوع در خارج از کشور توضیحاتی در مورد جریانهای نقدی والگوی طبقه بندی نسبتهای مالی : گامبولاوادوارد کینز در تحقیقات خود در سال 1983 ،تاثیر اندازه گیریهای جریانهای نقدی را بر الگوهای طبقه بندی نسبتهای مالی مورد بررسی قرار دادند محققان قبلی که جریانهای نقدی را به عنوان سود خالص به علاوه استهلاک تعریف می کردند دریافتند که یک رابطه قوی بین نسبتهای جریانهای نقدی ونسبتهای بازده وجود داردولی در این تحقیق جهت محاسبه جریانهای نقدی ،از سود خالص کلیه اقلام تعهدی و مخارج انتقال به دوره های آتی کسر می گردد از طرفی به دلیل روبه رو شدن استفاده کنندگان با یک مجموعه از نسبتهای مالی گمراه کننده گرایش به تعداد محدودتری از نسبت ها را دارند تا بتوانند بهتر آنها را مورد بررسی قرار دهند بنابراین محققین انها را درگروههای مختلف طبقه بندی و از هر گروه یک نسبت را انتخاب نمودند به این امید که یک مجموعه خلاصه شد از این نسبتها بتواند به اندازه کافی خصوصیات شرکتهای مورد بررسی رانشان دهد بعد از انتخاب نسبتهای مناسب و تعدیل سود همبستگی سود نعدیل شده با بازده موردازمون قرارگرفت و بکارگیری نسبتهای جریانهای نقدی وجه تمایزی وجود دارد ارتباط وجه نقد حاصل از عملیات واقلام تعهدی با بازده سهام: در این تحقیق ریبون به بررسی رابطه بین جریان های نقدی حاصل از عملیات واقلام تعهدی با بازده سهام سهام پرداخته و از اطلاعات سالهای 1962 تا 1982 و از روش گرسیون استفاده کرده است. نتایج تحقیق حاکی از آن است که هم بین جربانهای نقدی حاصل از عملیات و هم اقلام نقدی با بازده غیر عادی رابطه وجود دارد . نتایج تحقیق را نمی توان به سایر مفاهیم جریانهای نقدی تعمیم داد . علاوه بر این در این تحقیق نمونه های تحقیق از میان شرکتهای بزرگ انتخاب شد . بنابراین نمی توان نتایج تحقیق را به موسسات کوچکتر تعمیم داد از نتایج گزارش شده در این تحقیق مشخص می شود که جریانهای نقدی حاصل از عملیات ،تعهدی انباشنه و اقلام جاری تعهدی جهت ارزیابی سهام موسسات اطلاعات مربوط محسوب میشود . شواهدی در مورد ارتباط بین سود واندازه گیری های مختلف جریانهای نقد: در این تحقیق محققین سه تعریف ذیل را جهت اندازه گیریهای جریانهای نقدی ارئه کردند : 1- اندازه گیری سنتی جریانهای نقدی که عبارت است از سود خالص بعلاوه استهلاک 2- وجه نقد حاصل از عملیات که از تفاوت تغییرات دارئیهای جاری غیر نقدی نسبت به بدهیهای جاری بدست می آید. 3- جریانهای نقدی به عنوان تغییرات در وجه نقد اول در دوره نسبت به پایان دوره مالی تعریف شده است بوئن وهمکارانش در این تحقیق به بررسی فرضیه های زیر پرداخته اند 1- ایا بین اندازه گیری سنتی جریانهای نقدی (سود خالص + استهلاک) و سایر اندازه گیریهای جریانهای نقدی همبستگی وجود دارد 2- ایا بین سود حسابداری و تعهدی و جریانهای نقدی همبستگی وجود دارد 3- از میان سود حسابداری و تعهدی و جریانهای نقدی همبستگی وجود دارد کدامیک توانایی بیشتری از پیش بینی جریانهای نقدی آتی دارد. نتایج تحقیق بیان می کند که اندازه گیری سنتی جریانها نقدی ( سود خالص +استهلاک ) همبستگی شدید تری با سود حسابداری تعهدی دارد . در حالیکه همبستگی سایر اندازه گیریهای جریانهای نقدی با سود حسابداری ضعیف می باشد معنی آن این است که جریانهای نقدی سنتی محتوای اطلاعات مربوط به جریانهای نقدی سنتی در کنار صورتهای مالی اطلاعات بیشتری منعکس نمی کند از طرفی دیگر، عدم وجود همبستگی بین سایر اندازه گیریها ی جریانهای نقدی با سود حسابداری به معنی آن است که دارای ارزش اطلاعاتی اضافی هستند محتوای اطلاعاتی فزاینده اقلام تعهدی در مقابل جریانهای نقدی در این تحقیق بوئن و همکارانش اقدام به بررسی در مورد وجود ارتباط بین اقلام تعهدی (سود وسرمایه در گردش حاصل از عملیات ) واندازه گیریهای جریانهای نقدی در یک مدل توضیحی قیمتهای سهام نمودند آنها ابتدا اقدام به تحقیق در مورد وجود رابطه بین بازده غیر عادی سهام و جریانهای نقدی غیر عادی نمودند در این تحقیق همچنین ارتباط بین بازده سهام و سود غیر عادی مورد بررسی قرار گرفت . نتایج تحقیق نشان می دهد که : 1- اطلاعات مربوط به جریانهای نقدی به اطلاعات موجود در سود وسرمایه در گردش حاصل از عملیات (مجموعا) دارای محتوای اطلاعاتی اضافی است 2- اطلاعات مربوط به جریانهای نقدی نسبت به اطلاعت موجود در سو دارای محتوای اطلاعاتی اضافی است. 3- اطلاعات مربوط به اقلام تعهدی (سود وسرمایه در گردش حاصل از عملیات دارای محتوای اطلاعاتی اضافی نسبت به سود می باشد را تایید نمی نماید. محتوای اطلاعاتی نسبتهاس صورت تغییرات در وضعیت مالی: بارلو و همکارنش در سال 1990 به منظور بررسی محتوای اطلاعاتی نسبتهای مبتنی بر سرمایه گردش حاصل از عملیات اقدام به تحقیق نمودند هدف آنها شناسایی این موضوع بود که آیا نسبتهای مبتنی بردادهای صورت تغییرات دروضعیت مالی دارای محتوای اطلاعاتی اضافی درمقایسه با نسبتهای ترازنامه وصورت حساب سود وزیان می باشد؟ نتایج تحقیق نشان داد که نسبتهای صورت تغییرات در وضعیت مالی اطلاعات مفیدی را ر اختیار کاربران قرار می دهد . همچنین نسبتهای مبتنی بر تغییرات در صورت وضعیت مالی دارای محتوای اطلاعاتی اضافی است و نسبتهای نقدی همبستگی بیشتری با بازده سهام دارد. جریانهای نقدی مبنای دیگر در تجزیه تحلیل نسبتهای مالی : در سال 1993 منیر دیو یدای مایک در تحقیقی با استفاده از اطلاعات مالی 99 شرکت اقدام به تهیه نسبتهای صورت جریانهای نقدی شرکت ها در سه سال متوالی کردند شرکتهای نمونه در سه صنعت عذائی ، شیمیایی والکترونیک فعالیت داشتند. محققین ضمن اشاره به اینکه یکی از موارد استفاده از نسبتهای صورت جریانهای نقدی ارزایابی عملکرد واحد تجاری است . نسبتهای صورت جریانهای نقدی را به دو دسته نسبتهای کافیت وکار ائی تقسیم کردند. نسبتهای کفایت: نسبت های کفایت جریانهای نقدی بیانگر میزان وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی یک شرکت است که برای پرداخت بدهیهای بلند مدت خریدارییها و پرداخت سود به صاحبان سهام مورد استفاده قرار می گیرد. نسبتهای کارآئی : نسبتهای کارآئی چگونگی تحصیل جریانهای نقدی توسط واحد تجاری را نسبت به سایر سالها و دیگر واحدهای تجاری مقایسه می کند. محققین در این اقدام به محاسبه 9 نسبت مبتنی بر صورت جریانهای نقدی کردند این نسبتها اطلاعات اضافی بر نسبتهای مالی سنتی در مورد ارتباط بین جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی و سایر متغییرهای عملیاتی و سایر متغیرهای عملیاتی را فراهم می کنند سپس میانگین نسبتهای مذکور محاسبه شده و انحراف هر نسبت را از میانگین مورد بررسی قرار دادند. در بین نسبتهای محاسبه شده فقط نسبت جریانهای نقدی به فروش تفاوتهای عمده ای را در بین منابع برای هر سه سال نشان میدهد . تفاوت دیگر در بین نسبتها ،مربوط به شاخص عملیات ونسبت بازده جریانهای نقدی به دارئیهای در سال سوم می باشد . نتایج تحقیق نشان داده است که می توان برای کلیه صنایع میانگین های را به دست آورد تا از این طریق بتوان وضعیت نقدینگی واحدهای تجاری را در صنایع مختلف از نظر کفایت و کارایی مورد تجزیه و تحلیل و مقایسه قرار داد. محتوای اطلاعاتی افزاینده سود ،سرمایه در گردش حاصل از مالیات وصورت جریانهای نقدی: عاشق علی در مقدمه گزارش تحقیق خود پیرامون محتوای افزاینده اطلاعاتی اقلام تعهدی و نقدی به این نکته اشاره داردکه تحقیقات قبلی مانند ریبون 1986 . دیلی همکارانش 1987 ویلسون 1987-1986 بر نارو وهمکارن اش 1989 و لیرانت وزاروین 1990 ؛ محتوای اطلاعاتی سود برای قیمت سهام را بطور مستقل نشان دادند اما شواهد محکمی در زمینه محتوای افزاینده اطلاعاتی سرمایه در گردش حاصل از عملیات ارائه نکردند .به نظر محقق مطالعات قبلی صرفا بر روابط خطی بین بازده غیر عادی و اطلاعات حسابداری بسنده کرده اند ،اما او در مقاله اش با استفاده از روابط معا ملات غیر خطی ، ارتباط بین بازده و هریک از سه متغییر اصلی ( سود ، سرمایه در گردش وجریانهای نقدی )را بررسی کرده است . البته او اشاره می کند که فریمن وستد در سال 1992 روابط غیرخطی بین بازده غیر عادی و سود غیر منتظره را بکار برده اند ودرباره این موضوع بحث کرده اند با افزایش قدر مطلق سود غیر منتظره ،تداوم و پایداری سود کاهش می یابد واین امر در مورد قیمت حاشیه ای و پاسخ آن به سود غیر منتظره هم مصداق دارد . به نظر عاشق علی در تحقیقات قبلی مدل زیر مورد بررسی قرار گرفته است : RETit =aot + ait+UEit+a2t+UWCFOit+a3t+UEFOit+Uit REit بازده غیر عادی شرکت نادر دوره= سود غیر منتظره-=UEit سرمایه در گردش غیر منتظره حاصل از عملیات =UWCFOit جریانهای نقدی غیر منتظره حاصل از عملیات =UCFOit ولیکن عاشق علی بر مبنای روابط فوق مدل زیر را مورد بررسی قرار داده است تا : 1- قابلیت مقایسه این تحقیق با تحقیقات قبلی وجود داشته باشد 2- مدل به صورت غیر خطی بر ارزش است RETit=aot+aitΔEit+a2tΔWCFOit+a3TΔCFOit+Uit تغییرات سود =ΔEit تغییرات سرمایه در گردش حاصل ازعملیات=ΔWCFO تغییرات جریاتهای نقدی حاصل از عملیات =ΔCFO نتایج بررسی مدل فوق نشان دهنده آن است که ارتباط میانگین تغییرات سود با بازده غیر عادی شرکت بیشتر از میانگین تغییرات سرمایه در گردش حاصل از عملیات و میانگین تغییرات جریانهای نقدی حاصل ار عملیات میباشد . همچنین عاشق علی از مدل رگرسیون غیر خطی چند تغیره جهت بررسی محتوای اطلاعاتی جریانهای نقدی استفاده نمود که ضریب تعین شده ، قدری افزایش پیدا کرده و نسبت به مدل خطی که داری هبستگی 10/8 درصدی بوده ، این مدل از یک ضریب27/9 دزصدی برخوردار است . لذا می توان گفت که استفاده از مدل غیر خطی بهتر از مدل خطی است . منابع: http://mehrabkarimi.persianblog.ir/ http://www.tehran.ir http://nvsn.blogfa.com/ http://network.penco.ir